行为财政学视角下提升*税收遵从的路径选择——基于B市地税加强零申报纳税人管理的案例分析

◆白彦锋 ◆郝晓婧

在当前“互联网+”背景下，身处变幻莫测的经济环境，面对与日俱增的纳税人数量，如何提升税收征管能力对税务工作来说显得尤为重要。多年来，各地税务部门在利用互联网手段加强征管方面进行了一些有益探索，但与互联网技术发展速度及征管需求相比，仍存在明显差距。2015年9月，国务院发布了《关于积极推进“互联网＋”行动的指导意见》（国发〔2015〕40号），国家税务总局据此颁布了《“互联网+税务”行动计划》（税总发〔2015〕113号），标志着在运用“互联网+税务”加强税收征管能力建设方面进入新阶段。为有效利用“互联网+”技术，2015年3月25日，B市地税局发布了《加强零申报纳税人管理工作方案》，规定自3月1日起对零申报纳税人在网上申报环节开展逐月递进式个性化纳税提示，并收到了意外成效。表面上，B市地税部门的该项实践只是利用“互联网+”平台对纳税人进行税前预警，实则包含了深刻的行为经济学和行为财政学意蕴。

一、文献回顾

（一）“互联网+”与“互联网+税务”

“互联网+”是一种新型的经济形态。狭义来看，它可以被理解为“传统行业+互联网”，这也是“互联网+”发展的最初形式（鲁钰锋，2015）。这种情况下，主要是将互联网视为一个工具和渠道，将传统行业“平移”至线上平台，利用互联网技术重点解决传统市场交易中存在的信息不对称与效率问题。广义来看，它是指“互联网+传统行业”，是“传统行业+互联网”进行到一定阶段、充分融合大数据、云计算等新型技术发展出来的综合产物，此时传统行业与互联网不再是简单的叠加，更多的是强调以互联网平台为依托，在实现传统产业与互联网充分融合的前提下，实现生产要素与资源优化重组、更新产业链条、重塑商业模式，最终助力产业与经济转型升级，提高经济生产力，增加社会财富（张兆安，2015；傅伟明，2015）。

无论是从广义还是狭义角度理解，“互联网+”正在以一种新的姿态深刻影响着经济社会的方方面面，互联网与传统行业相互交叉、碰撞、融合，给现代社会带来重大变革，这种形势同样对政府的治理能力提出了新的要求和挑战。为实现互联网与公共服务体系的深度融合，创新公共服务管理模式，“互联网+政务”模式应运而生。在税收征管领域，它主要表现为“互联网+税务”。

（二）行为经济学与行为财政学

早在2002年，诺贝尔经济学奖得主Daniel Kahneman与Vernon Smith就将心理学引入经济学的范畴，发展形成了一整套规范的研究市场机制选择问题的实验方法，首次将“行为经济学”（Behavioral Economics）带入大众视野。2017年10月，来自芝加哥大学的Richard Thaler教授被授予诺贝尔经济学奖，以表彰其对行为经济学的突出贡献。不同于传统经济学“经济人”的基本假设，行为经济学认为微观经济学之所以在很多现实问题面前解释乏力，关键原因在于实际情况中，完全理性会受制于行为人自身的心理因素以及纷繁复杂的社会环境。所以，行为经济学打破了传统经济学关于决策人无限理性、无限控制力和无限自私的基本假设，将心理学、社会学等能反映行为人主观思维的学科成果引入经济学领域，提出“三个有限性”（Mullainathan、Thaler,2001），开启了对非理性市场规律研究的先河，目前形成的主要理论体系为前景理论（Prospect Theory）与心理账户理论（Mental Accounting Theory）。

在上述理论框架下，行为财政学（Behavioral Public Finance）作为行为经济学在财政学领域的具体应用，首次由南加州大学的McCaffery和密歇根大学的Slemrod于2004年提出。不同于传统财政学，行为财政学融合了行为经济学并借助其基本理论对传统财政学进行补充和修正，使其更贴近现实，更富生命力。在研究内容上，行为财政学涉及传统财政领域的方方面面，区别在于前者在研究方法上将行为人的心理因素等现实情况考虑在内。

（三）税收遵从

现代对税收遵从的研究始于Allingham和Sandmo的A-S模型，他们假定处罚率基于纳税人的瞒报收入额，以效用最大化为理论根基得出了以下基本结论（Allingham、Sandmo,1972）：1.税务机关的稽查率与惩罚率会提高纳税人的税收遵从；2.当纳税人的绝对风险厌恶系数递减，当收入上升，会增加其偷逃税的可能性；3.税率的增加对纳税人的影响不确定。后来的A-S-K模型（Yitzhaki,1974）假定处罚率基于逃税额，从而得出税率增加会提高税收遵从度。然而无论是A-S模型还是A-S-K模型，都是以效用最大化为出发点的，即建立在理性经济人假设之上。很多实证研究表明，现实情况中纳税人不总是以效用最大化为基础进行行为选择，一方面纳税人可能并非完全自利，比如Alm（1992）发现即使美国的税务稽查率和惩罚率很低，大多数人还是选择依法纳税；另一方面，纳税人无法完全做到理性预期，如Yaniv（1999）发现税款预缴制虽然不会改变纳税人的最终财富，但可以降低逃税行为的发生。行为经济学家们敏锐地观察到了这些现象，在他们看来，税收遵从不仅与纳税人的期望效用有关，还与他们的纳税心理有关。2006年，Webley等人引入纳税人的动态行为特征，建立了四个层次的税收遵从模型（Webley、Adams、Elffers,2006）：第一，不愿意逃税（Not Willing）；第二，愿意但无法逃税（Willing But Not Able）；第三，愿意且能够但不敢逃税（Willing and Able But not Daring）；第四，愿意、能够且敢于逃税（Willing，Able and Daring）。他们使用行为经济学的心理账户理论对纳税人的行为特征做出了解释：同时拥有收入账户和税收账户的纳税人税收遵从度要高于仅拥有一个收入账户的纳税人，而现实中后者居多。此外，还有研究表明纳税人的行为特征受到纳税公平的影响（Falkinger,1995），这一方面可以体现在税负承担上（Webley、Adams、Elffers, 2006），另一方面也体现在财政支出领域，即政府是否提供了恰当的公共物品和公共服务。

从国内来看，近年来对税收遵从的研究也在不断深入，但大多数是对国外理论模型的应用。一是集中在以效用最大化为前提的传统偷逃税模型上，如耿军会等（2008）在传统模型中加入了行贿受贿因素，考察了其对税收遵从和税收流失的影响；郝春虹（2006）基于我国现行税制对传统模型进行了进一步修正；谷成（2009）在A-S模型的基本框架下，通过扩展基本假设，探讨了纳税人与税务机关之间的相互作用。二是集中在演化博弈模型方面，如邓力平等（2006）将演化博弈理论引入税收遵从问题；申亮（2009）利用演化博弈工具揭示了征纳双方既合作又对抗的复杂关系；刘鹏飞等（2013）采用演化博弈方法探讨了纳税人逃税比例与政府审查概率之间的交互作用、变化路径及最终呈现的状态。三是对行为经济学和行为财政学基本模型的应用，目前国内研究较少，主要集中在对前景理论的应用方面，如李林木（2007）利用前景理论，为提升我国税收征管效率提出了政策建议；李林木和赵永辉（2011）基于前景理论的分析，提出除了要保证威慑机制外，提升公共品供给效率亦是提高高收入人群纳税意愿的重要途径；黄凤羽等（2017）基于前景理论的心理效应分析，认为我国在个人所得税征管体制方面应建立针对个人全部所得的预缴税款制度，并且要使其适度高于应纳税额。

不同于前人文献关于税收制度、征管体制等的研究分析，本文将以案例为切入点，深入分析在实践中政策的形式设计如何影响纳税人的行为选择。如何体现行为经济学和行为财政学的基本理论。结合当前“互联网+”的背景，提出加强税收征管能力的一条突破路径——以行为财政学为思路，在政策的形式设计上下功夫，着重提升纳税人政策遵从度。

二、当前税收征管面临的挑战

（一）征纳双方信息不对称

经济学理论当中的“信息不对称”是指市场参与各方在信息占有程度上存在差异的现象，通常表现为一方拥有另一方不拥有或者拥有较少的信息资源。对于税收征管而言，信息不对称体现在以下两个方面（林秀香，2005）：

一方面对税务部门来说，信息不对称表现为征税一方无法或难以精确掌握纳税人的全部经济活动。征管部门对纳税人经济状况、经营情况、财务情况等信息掌握不全，导致处于信息优势的纳税人在纳税申报时产生“钻空子”心理。在“互联网+”背景下，尽管征管部门相对于从前拥有“大数据”的优势，但受制于部门利益和立法现状等多方面因素，面对纳税人信息“黑洞”，我国税务部门尚无法像发达国家那样，依据自己掌握的“信息优势”，纳税期一结束即自动向纳税人寄送“税单”，纳税人无须自行申报，只需就税务机关寄送的税单做核实工作即可。因此，即便“互联网+”给信息共享带来了发展契机，但综合而言税务部门仍处于信息劣势，难以对纳税人的纳税行为进行一一甄别与监管。

另一方面对纳税人来说，信息不对称也表现为纳税人对相关税收政策的理解不到位。实践中，税务部门通常掌握着税收政策的解释权，承担着政策宣传义务。然而，鉴于宣传教育力度有限、政策条目过于复杂、专业术语难以理解，纳税人对于税法内容理解存在差异，对税务部门征税依据、计征办法认识不清，无法正确计算自身的应纳税额，导致出现错误申报。

相比较而言，当前税收征管中的信息不对称更多体现在第一方面。这是因为，对于纳税人来说，尽管对相关税收政策存在理解上的差异，但至少政策是公开透明并且一视同仁的，差别只在于纳税人主观上对政策研读的细致程度；而对于税务部门，不同纳税人之间的个体差异明显，税务部门难以完全监控纳税人的经济活动与纳税行为，纳税人对自身信息的掌握程度远远高于税务部门。

（二）征纳双方“面”和“水”的矛盾长期存在

随着社会经济的发展，纳税人从事应税经济活动的规模和类型日益增加：自然人纳税人数量多、涉及面广、个体差异大，收入结构朝着多元化趋势发展；法人纳税人规模急剧膨胀，组织结构与经营方式日趋复杂，且通常配有专业的税务筹划团队。然而税务部门无论是在技术手段还是人员配备上都没有实现同步增长，导致税务部门征管资源和征管对象严重不匹配。下图为2011年—2015年经济活动人口总量、法人单位数、国地税系统从业人员及正式职工绝对数的变动情况（由于《中国税务年鉴》仅对国地税2012年—2014年的从业人员情况进行了统计，此处增量变动只能得到两年的数据），从中可以看到，经济活动人口总量与法人单位数逐年递增，自然人与法人纳税户数逐年增加；相比之下，国、地税系统从业人员不增反降，正式职工的下降趋势更为明显。以2014年为例：全国经济活动人口总量为79,690万人，各类法人单位数为1370.14万户，较2013年新增284.49万户，增速达26.2%，而国、地税系统从业人员当年共计86.92万人，较上年减少2797人，其中正式职工为75.27万人，减少3836人。

纳税人与税务机关从业人员变动情况图

三、案例分析：“互联网+税务”模式下B市地税局对行为财政学的成功应用

面对多方挑战，加强税收征管、努力提升征管效率已成为税务部门日常工作的重中之重。当前，在“互联网+”迅猛发展的背景下，各地税务部门与时俱进、开拓创新，主动适应“互联网+”时代的新常态，利用互联网新兴技术改革税收管理模式，积极寻求与大数据、云计算的深度融合与广泛对接，“互联网+税务”的征管模式应运而生。B市地税部门紧抓“互联网+”发展契机，加强税收征管的成功实践既为一例。

（一）基本过程

为进一步激发社会主义市场经济活力，近年来我国不断改革商事制度，取消原先关于公司注册资本、出资额等硬性规定，降低市场准入门槛，转“重审批轻监管”为“轻审批重监管”。此举给税务部门带来的直接影响是税务登记户数猛增，从而产生大量的零申报户，B市也不例外。通常来讲，零申报纳税人根据产生原因不同可分为以下类型：企业建设期零申报、周期性生产零申报、经营困难零申报、经营免税业务零申报、偷税漏税零申报以及其他非正常零申报。商事制度改革不同程度地增加了B市各类零申报纳税人的数量，尤其以企业建设期零申报为主，大大降低了纳税人的“有税申报率”。为此税务部门绞尽脑汁，加强对相关纳税人的约谈和纳税评估，但效果差强人意。在这种情况下，税务部门发现纳税人网上申报率已经达到95%以上。为了有效利用“互联网+”这一新生事物，2015年3月25日，B市地税局发布《加强零申报纳税人管理工作方案》，规定自3月1日起对零申报纳税人在网上申报环节，开展逐月递进式个性化纳税提示。B市地方税务申报系统向零申报纳税人增加了“警告和提醒”模块，而且“重要的事情讲三遍”，纳税人要“确认”三次，将纳税人偷逃税的风险和可能面临的处罚、对纳税人正常经营可能产生的负面影响充分揭示给纳税人。税务系统提示信息为：“您已连续三个月在B市地税局进行了无税申报。针对长期零申报情况，我局将通过采取社会公示、税务约谈、日常检查和税务稽查等措施，加大管理力度。对于涉税违法行为，我局将依法处理。请您认真核实本月申报信息。”

让税务部门感到意外的是，这一模块的添加竟然收到了明显效果：数据显示，截至2015年4月底，连续3个月进行无税申报的纳税人中有5.5万户转为有税申报，共计税款5.1亿元，有税申报率由41.7%升至62.9%，增长21.1%，2015年全年增收超过100亿元。①http∶//shiju.tax861.gov.cn/。

（二）经验总结

1.“互联网+税务”的创新模式

正如王军局长指出的：“不热情拥抱、主动融入‘互联网+’，税收工作就没有希望，也没有未来，税收现代化更是无从谈起”，②来自于2015年3月30日国家税务总局局长在全国税务系统信息化会议上的发言。“互联网+税务”不仅仅是互联网与税务的简单叠加，更是一场旨在提升税收服务质量、创新税收征管模式的深刻变革。此次B市地税部门加强零申报纳税人管理的成功实践正是以互联网为依托，利用大数据、云计算等技术真正使税务信息联动起来，实现了税务部门与互联网信息的互联互通，提升了税务部门治理能力。总结而言，依托于“互联网+税务”的税收征管模式，其有效性着重体现在以下几方面：

首先，最直观的优势体现在税收征管的效率提升上。“互联网+税务”利用互联网的特点突破时间、空间甚至形态限制，由传统实体办税转向线上线下联合办税，智能化、无纸化、便捷化的纳税服务不仅大大缩减了纳税人的时间精力成本，也提高了税务人员的工作积极性，在提升税收征管效率的同时增加了纳税人的服务体验，实现了征纳双方“双赢”。

其次，税收征管能力的有效性还体现在发票管理上。税务部门通常实行“以票控税”的管理模式，纸质发票在企业税收筹划中起到了“纸黄金”的作用，尤以增值税发票为主，导致实践中为实现避税、偷税、漏税，假发票横行。多年来税务部门为打击此类不法行为投入大量的人力物力，但效果差强人意。2015年8月1日，北京、上海、浙江、深圳等地开展了增值税发票系统升级版电子发票试点工作，在精准识别纳税人身份信息的基础上致力于实现发票管理与云存储技术的有机结合，若能达成“税务云”管理技术，势必会从源头上杜绝假发票现象。

此外，税收征管能力的有效性也体现在政策宣传方面。不同于以前政策读本的形式，当前公众获取政策的主要途径已然成为互联网平台，在“互联网+”发展如火如荼的时代，税务部门应用微博、微信公众号等移动平台对群众进行政策宣传，不仅节约了大量的宣传成本，并且在成效上往往能事半功倍。

当然，也要清楚认识到，目前“互联网+税务”模式还处于“摸着石头过河”的阶段，在把握机遇的同时也面临着信息安全、数据储存、平台搭建等多方挑战。税务部门应正视挑战，勇于实践，充分乘借“互联网+”发展的东风，努力加强税收征管能力建设，提升我国税收治理能力。

2.行为财政学的成功实践

根据McCaffery与Slemrod对行为财政学基本框架的描述及刘蓉等（刘蓉、黄洪，2010）对国内外相关理论的梳理总结，行为财政学的分析范式包括：

第一，形式要素，即具体事务的外在表现形式。根据“框架效应”（Framing Effects）理论，“一个问题在两种逻辑意义上相似的说法却能导致不同的决策判断”（Kahneman、Thaler,1986）。在行为财政学看来，不同外在表现形式的财政政策会对行为人的心理乃至行为产生不同的影响，实践中财政部门应尽可能为拟推行的政策寻求产生较小心理抵触的外在称谓与推行方式，这并不是“重形式而轻实质”，而是充分揣摩政策接受方心理活动后达成的理性财政行为。

第二，时间要素，即政策所涉行为人的时间偏好。不同于理论假设，实践中人们对时间的偏好不一致，一方面可以表现为贴现率随时间递减（Thaler，1981），代表性理论为双曲时间贴现模型（Hyperbolic Discountingmodel）（Leowenstein、Prelec,1992），拟双曲贴现函数（Quasi-hyperbolic Discounting Function）（Laibson,1997）等，另一方面也可以表现为贴现率随时间递增（Fennell，2006），目前国内外大多数研究集中在前者，对后者的研究较少，但不能否认确实存在此类时间偏好性状的人。以即期消费和远期消费为例，若贴现率随时间递减，人们将会偏好即期消费而忽略退休储蓄，所以强制性的养老保险制度才会对这种非理性行为予以纠正（Aaron,1999）；但对于风险极度厌恶者，贴现率随时间递增，为尽可能规避未来生活潜在的风险，他们会进行大量储蓄而减少当期消费，在这种情况下，上述保险制度必要性不大。很多诸如此类的财政政策都会涉及行为人的时间偏好，需要在时间要素的设计上充分予以考虑，在当期和远期之间做出权衡。

第三，遵从要素，即政策接受方对政策的遵从程度。在传统经济学框架下，完全理性的经济人不会自愿纳税，只有当其面临逃税惩罚的威胁时，才会有主动纳税之举。这一点可以从A-S模型的基本假定中得到诠释。相比之下，行为财政学注意到在现实生活中虽然“搭便车”的现象很普遍，但这种行为只是在限定条件下才会发生，换句话说，纳税人并不是完全自利的，社会中还存在着利他主义思维以及互惠利他主义思维（Fehr、Schmidt,2001；McCaffery、Slemrod,2006）。税收遵从取决于理性自利之外的其他因素，例如纳税人自身的非标准偏好，或者是政府希望用其收入达成的效果。从这个意义上讲，纳税人对税收和政府支出政策的行为反应也取决于他们对这些政策目的的理解（McCaffery、Slemrod,2004），政府政策的制定应该跳出传统利己主义的思维方式，对财政政策进行多维度审视。

B市地税部门对零申报纳税人进行网上警示的举措是“互联网+税务”模式的一次应用，也是“互联网+”时代下行为财政学的一次成功实践。事实上，纳税人偷逃税款很多时候都是“善恶一瞬间”，税务机关税收征管和纳税服务的跟进可以使纳税人“浪子回头”。税务机关明明知道纳税人多年无税申报，违背经济常识，但是受制于数据和法律障碍难以进行有效应对。正是在这种情况下，B市地税部门通过分析纳税人的心理活动，仰仗纳税人对税收法律的“敬畏之心”，利用互联网平台加强对纳税人的教育，使得纳税人在申报过程中，随时可以返回正常申报程序。

此次B市地税部门为加强零申报纳税人管理，形式要素上采用网上警示的形式，“重要的事情说三遍”，充分将偷税漏税带来的风险与危害展示在纳税人面前，给纳税人施加心理压力。纳税人迫于心理压力，在一次次的警示当中不断对自身进行反省，最终回到正常纳税的轨道上来。相对于从前单独约谈的形式，此举不仅大大减少了征纳双方的时间和经济成本，使征纳双方都易于接受，并且从事后监管环节转向事前预防环节，在纳税人萌生偷税漏税念头之初就将其扼杀在摇篮里，提升了税务部门的税收征管能力。

时间要素上，虽然B市地税部门的此次实践不存在正常意义上消费的时间偏好，但可以将其理解为风险的时间偏好，这个风险即纳税人偷逃税行为被发现后所面临的惩罚。一般来说，若纳税人连续多次进行偷逃税，那么或多或少会引起税务机关的关注，纳税人面临税务稽查的概率将会上升，因此随着时间的增加，纳税人对这种风险的偏好应是下降的。在本案例中，这个时间节点为三个月。除了对风险偏好的考量外，我们认为这也是建立在充分揣摩纳税人心理基础之上的：一方面，只有连续3个月未进行纳税申报才会收到网上警示，避免了对企业建设期等正常情况下零纳税申请的干扰，不会引起正常纳税人的反感情绪。另一方面，通常情况下企业会以季度为单位对其生产经营情况进行汇总，3个月的时间限度与企业运作情况相契合。

从遵从要素方面看，本案例达到了行为财政学希望达到的结果——提高纳税人的税收遵从度。作为分析要素，遵从要素强调政策在表述上需要通俗易懂、简洁明了，要让纳税人充分了解到税收行为的意图与目的，或者意识到不作为带来的直接后果。为此，B市地方税务申报系统向零申报纳税人增加了“警告和提醒”模块，将纳税人偷逃税的风险和可能面临的处罚、对纳税人正常经营可能产生的负面影响充分揭示给纳税人。作为行为财政学希望达到的结果，B市地税部门的此次行动的成功实践，充分证明了政策的形式设计对纳税人税收遵从、从而对税收政策效果和税收征管能力的重要性。

当然，尽管B市税务机关利用“互联网+”促进遵从取得了初步效果，但未来随着纳税人对网络申报的司空见惯，其对纳税的“敬畏之心”可能会逐渐减弱，这呼唤税务机关采取相应的后续措施来进一步巩固扩大成果。

四、提高纳税人税收遵从度的建议

（一）注重提升纳税人的服务体验，减少遵从成本

根据行为经济学理论，行为人在进行某项活动时会不自觉地对该项活动进行价值评价，用于指导下一次该活动发生时的行为，而他所感受到的服务体验会影响其价值评价的结果。纳税活动亦是如此。虽然依法纳税是每个公民应尽的义务，但若税务部门提供的纳税服务无法达到甚至严重偏离纳税人的心理预期，部分纳税人很可能“铤而走险”产生“钻空子”的心理。纳税服务包括公开透明的纳税政策、及时的沟通交流、亲和的服务态度、便捷的纳税方式、简化的纳税流程等一系列内容，当前“互联网+税务”模式为提升纳税人的服务体验提供了有利的平台，税务部门应借着“互联网+”发展的东风，提升自身的纳税服务水平。具体来看，在政策方面，努力提升相关政策的公开性与透明度，通过部门网站、纳税人网站、微信公众号、微博等互联网平台公开发布相关政策及其解读，定期聘请专家通过网络视频课程对纳税人进行政策培训；在沟通交流方面，通过互联网平台，提供纳税服务网上咨询，随时为纳税人解决疑难问题；在服务态度方面，可以充分借鉴淘宝、京东等互联网商贸平台的客户服务制度，变以前“人——人”的直接互动为“人——机——人”的间接互动，避免人与人之间直接的“情感冲突”，同时设置事后对客户服务的打分与投诉制度；在纳税流程方面，加快税务部门电子化办公的进度，构建网络办税平台，简化纳税流程。通过提升税务部门的纳税服务，纳税人会倾向于提升对纳税活动的价值评价，继而提升自身的税收遵从度与忠诚度。

（二）提高对涉税违法行为处罚的震慑力

在Webley的四层次税收遵从模型中，政策的形式设计可以直接作用于第三层次：愿意、能够但不敢逃税，这来自于政策的威慑性。起源于20世纪70年代欧洲的“威慑性理论”（Deterrence Theory）至今仍是税收遵从领域追崇的理论基础，该理论认为纳税会导致个人收入减少，因而所有的纳税人都有强烈的逃税意愿，人们之所以还是按时缴税，原因在于税务部门关于惩罚逃税等不法行为的威慑力。当前大部分税务部门仍然按照威慑性税收遵从理论的思路进行政策设计。然而实践中纳税人不只是仅仅关心自身利益的理性人，同样受到道德的约束。Frey（1997）从行为人心理角度提出了“税收道德”（Tax Morale）理论，定义其为纳税人自觉缴纳税款的内在动机，因而实际上纳税人身兼“理性人”与“道德人”两种属性，前者提供纳税的外在动机，后者提供纳税的内在动机。从心理学角度而言，外部正向激励会提升内部动机，外部负向激励削弱内部动机。基于这种理论，加大政策的惩罚力度会产生一正一负的效应：正效应使得“理性”纳税人减少偷税漏税行为，负效应使得“道德”纳税人降低纳税的“税收道德”，两效应相互抵消、相互博弈，最终无法确定哪一方起主导作用。因此提升政策威慑力，加大惩罚力度的措施需谨慎使用。

不过，我们可以对“政策威慑性”做进一步扩展。试想法律的震慑力为何如此之大？第一，它是由权力机关制定颁布的，具有无可替代的权威性；第二，法律对不法行为的惩罚力度与执行力度大；第三，法律对不法行为产生“预警”作用，使人们对其敬而远之。因此我们也可以将税收政策的震慑力扩展为上述三点，不仅仅局限于加大惩罚与执行力度，可以从第一点和第三点入手：首先贯彻落实税收法定主义，完善税收法律体系。尽快提升各税收政策的立法层级，并积极发挥税务部门的主观能动性；加快税收基本法的立法进程，增强税收程序法与实体法、各单行税法之前的协调性，树立税收的权威性。其次加大对偷税漏税等不法行为处罚的普法力度。正如B市地税对零申报纳税人进行网上警示的案例，不仅仅是对个别纳税人的不法行为进行事后惩罚，更借助了互联网平台对可能发生偷税漏税的行为进行事前预警，给纳税人带来心理压力，以此提升政策的震慑力。另外，不光是要在实体政策上下功夫，也要在“顶层设计”层面加大普法力度，比如我国《刑法》第二百零一条中就有关于逃税行为处罚的规定：对虚假纳税申报或者不申报且逃税数额超过应纳税额10%以上的纳税人处以3年以下有期徒刑或拘役，并处罚金；超过应纳税额30%处以3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。加之法律的权威性，会进一步提升税收政策的震慑力。

（三）引入纳税信用制度，对纳税人实施差异化管理

为避免政策的“一刀切”，在“互联网+税务”模式下可引入“纳税信用”制度，利用大数据、云计算等先进技术对数据进行充分挖掘，通过对纳税人行为的记录与分析，税务部门可准确识别纳税人的信用等级，并以此为根据对纳税人实行差异化管理：对信用等级高的纳税人实施税收激励机制。心理研究表明，激励政策往往比惩罚政策更能提升行为人的遵从程度，合理的逃税惩罚制度辅以恰当的税收激励政策，可进一步减小纳税人的风险偏好，提升税收遵从度。当然，传统货币形式的税收激励会使税务部门面临征税成本过高的问题，在实践中应拓宽激励的方式。比如可以为纳税记录良好的纳税人提供纳税“绿色通道”，并减少税务部门稽查的频率；对信用等级低的纳税人，加强政策的惩罚力度与执法力度。行为经济学的损失效应（Kahneman、Tversky,1979）表明，对于纳税道德低的人来说，损失远比收益敏感的多，因此旨在提高惩罚力度的政策虽然需要谨慎使用，但却是用以约束低道德纳税人不法行为的有利武器。同样，加大惩罚力度也不仅仅局限于诸如高额罚金的货币形式，可以建立纳税信用与社会信用共享机制，将纳税信用作为银行贷款、社会福利、社会保险等信用评级的重要参考依据。

[1]陈平路,邓保生.试析心理经济学框架下的个人税收遵从行为[J].税务研究,2011,(2).

[2]陈春霞.行为经济学和行为决策分析：一个综述[J].经济问题探索,2008,(1).

[3]邓力平,安 然.纳税人遵从的演化博弈分析[J].涉外税务,2006,(5).

[4]傅伟明.实现“互联网+”的着力点和路径[J].企业管理,2015,(9).

[5]耿军会,刘 莉,李巧莎.效用最大化模型与中国个人所得税的治理[J].经济与管理,2008,(4).

[6]谷 成.税收遵从的理论模型与政策引申——基于对Allingham-Sandmo框架的考察[J].财贸经济,2009,(3).

[7]郝春虹.传统逃税理论模型的进一步修正：以中国现行税制为框架[J].税务与经济,2006,(2).

[8]李林木.从前景理论看纳税遵从决策与征管策略选择[J].涉外税务,2007,(9).

[9]李林木,赵永辉.公共品供给效率对高收入者税收遵从决策的影响——基于前景理论的分析[J].财政研究,2011,(10).

[10]林秀香.信息不对称条件下如何做好税收征管[J].税务研究,2005,(3).

[11]刘鹏飞,曾 杨,李克强.不同政府审查成本下纳税遵从行为的演化博弈分析[J].北京师范大学学报(自然科学版),2013,(1).

[12]刘 蓉,黄 洪.行为财政学研究评述[J].经济学动态,2010,(5).

[13]鲁钰锋.“互联网+税务”的行动创新[J].中国税务,2015,(8).

[14]申 亮.基于演化博弈理论的税收遵从策略研究[J].工业技术经济,2011,(2).

[15]张兆安.实施“互联网+”战略 推动传统产业升级[J].宏观经济管理,2015,(4).

[16]Aaron H J. Behavioral Dimensions of Retirement Economics[J].Journal of Policy Analysis& Management, 1999, 19(4)∶647-649.

[17]Allingham M G., Sandmo Agnar. Income Tax Evasion∶ A Theoretical Analysis[J]. Journal of Public Economics, 1972,(1)∶323-338.

[18]Alm J, Mcclelland G H, Schulze W D. Why Do People Pay Taxes?[J].Journal of Public Economics,1992, 48(1)∶21-38.

[19]Fehr E, Schmidt K M. Theories of Fairness and Reciprocity - Evidence and Economic Applications[J].Discussion Papers in Economics, 2001,(12).

[20]Fennell L A. Hyperopia in Public Finance[M]//Behavioral Public Finance Toward A New Agenda,Russell Sage, 2006.

[21]Frey B S, Feld L P. Deterrence and Morale in Taxation∶ An Empirical Analysis[J].Social Science Electronic Publishing, 2002,(8).

[22]Kahneman D, Thaler R H. Fairness and the Assumptions of Economics[J].Journal of Business, 1986, 59(4)∶285-300.

[23]Kahneman D, Tversky A. Prospect Theory∶ An Analysis of Decision under Risk Title[J].Econometrica, 1979, 47(2)∶263-291.

[24]Laibson D. Golden Eggs and Hyperbolic Discounting[J].Scholarly Articles, 1997,112(2)∶443-477.

[25]Loewenstein G, Prelec D. Anomalies in Intertemporal Choice∶Evidence and an Interpretation[J]. Quarterly Journal of Economics, 1992, 107(2)∶573-597.

[26]Mccaffery E J, Slemrod Joel B. Toward an Agenda for Behavioral Public Finance[J].Social Science Electronic Publishing, 2004, 133(4)∶511-540.

[27]Mccaffery E J, Slemrod J B. Behavioral Public Finance[M]//Behavioral Public Finance,Russell Sage Foundation, 2006∶511-540.

[28]Mullainathan S, Thaler R H. Behavioral Economics[J].International Encyclopedia of the Social & Behavioral Sciences, 2001, 76(1)∶1094-1100.

[29]Thaler R H, Shefrin H M. An Economic Theory of Self-Control[J].Social Science Electronic Publishing, 1981, 89(2)∶392-406.

[30]Webley P, Adams C, Elffers H. Value Added Tax Compliance[M]//Behavioral Public Finance Toward A New Agenda,Russell Sage, 2006.

[31]Yaniv G. Withholding and Non-withheld Tax Evasion[J].Journal of Public Economics,1988,35(2)∶183-204.

[32]Yitzhaki S.A Note on Income Tax Evasion∶ A Theoretical Analysis[J].Journal of Public Economics, 1974,3(2)∶201-202.