我国科技创新税收激励政策的优化研究*

◆李佳坤

一、我国科技创新税收激励政策的现状分析

党的十八大以来，国家大力促进“大众创业、万众创新”，税收作为调控经济的重要杠杆在“双创”中发挥了重要作用。根据国家税务总局公布的《“大众创业、万众创新”税收优惠政策指引》，截至2017年3月国家针对创业创新的主要环节和关键领域陆续推出了77项税收优惠政策，本文梳理出科技创新税收优惠政策共计36条（见表1），并进一步从激励创新主体、创新投入、创新产出、创新人才以及创新风险分担五个方面对这些政策现状展开分析。

表1 我国科技创新税收激励政策主要内容

（一）我国科技创新税收激励的政策内容及特征

1.激励创新主体：以企业认定为优惠前提

我国科技创新政策的激励对象主要以企业为主体，其核心是认定企业科技身份，并以此给予企业所得税低税率、定期减免税、职工福利费扩大扣除范围等一系列税收支持，培育科技企业自主创新能力。当前，我国认定的科技企业身份共四类：高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业和集成电路企业。高新技术企业和技术先进型服务企业经认定后，可以享受15%企业所得税优惠税率，同时职工福利费扣除限额可以从2.5%扩大到8%，软件企业和集成电路企业职工福利费按照实际发生额扣除。符合条件的重点软件企业可以享受10%的超低税率，新办软件企业自获利年度起可享受“两免三减半”的定期减免税。集成电路企业的税收优惠政策数量最多，力度最大，如符合条件的集成电路生产企业所得税税率15%，集成电路设计企业税率减至10%，特定的集成电路企业可享受“五免五减半”的定期减免税。

2.激励创新投入：以投入总量为优惠考量

提升一国科技创新能力，创新投入（R&D资本）至关重要，我国对创新投入税收优惠政策主要包括研发费用加计扣除、固定资产加速折旧以及设备采购增值税退免税等。企业研发费用加计扣除，是以缩小税基（应纳税所得额）的方式，对所得税间接减免。该政策从1996年首次实施时的“比上年增长超过10%，可再按实际发生额的50%抵扣应纳税所得额”，到2006年取消了“比上年增长超过10%”的限制；从2008年以“正面列举”方式限定研发活动到2016年以“负面清单”方式确定研发活动，研发费用优惠力度不断增大，更多的企业、更多的研发活动、更多的研发费用支出享受到税收优惠扶持。我国研发专用设备以及十大重点行业的固定资产可以享受加速折旧优惠。我国进口重大技术装备可免征关税和进口增值税，研发机构采购国产设备可全额退还增值税，固定资产加速折旧和设备采购的增值税退免税可以有效降低采购成本，激励企业设备的更新换代。

3.激励创新产出：以技术认定为优惠前提

创新激励政策以提高创新质量和创新绩效（即，创新产出）为最终目标。目前对于创新产出的测度指标多样，包括引入市场的发明，如专利、新产品、新工艺流程等，以及新技术、新产品、新工艺的销售收入等。我国采用了技术收入作为衡量标准对创新产出进行税收激励，如技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务收入免征增值税；居民企业取得的技术转让所得不超过500万的部分免征企业所得税，超过500万的减半征收。按照我国25%法定税率计算，技术转让所得的实际税率在0%～12.5%之间，对于享受15%、10%优惠税率的认定企业，其实际税率将分别低于7.5%、5%。特别值得注意的是，为了保障技术转让优惠政策的正确实施，享受税收优惠的技术合同必须经由相关科技部门认定和登记，未认定的技术合同不能享受以上优惠政策。

4.激励创新人才：以递延缴纳为主要方式

技术创新需要人才来完成，这种人才包括实际的技术人才以及对市场需求、技术机会敏感的企业家。我国对创新人才的税收激励同时考虑了这两类人才，但主要以期权方式下的延期纳税优惠为主。对实际技术人员的税收优惠包括：（1）高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税；（2）科研机构、高等学校科技人员股权奖励延期缴纳个人所得税；（3）由国家级、省部级以及国际组织对科技人员颁发的科技奖金免征个人所得税。对创新企业家的税收优惠有：（1）中小高新技术企业个人股东分期缴纳个人所得税；（2）企业以及个人以技术成果投资入股递延缴纳所得税。

5.激励创新风险分担：以创投企业的税收抵免为主

从创新过程来看，创新要成功首先要让创新主体感受到预期的风险及补偿机制，避免创新失败给创新主体正常经营活动造成较大的负面影响。我国分担创新主体风险的税收激励采用的主要方式是创投企业的税收抵免，如创投企业对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年可以抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年（24个月）的，该投资企业的法人合伙人可按照其投资额的70%抵扣该法人合伙人从该投资企业分得的应纳税所得额。

（二）科技创新税收激励的优惠方式及税种分布

税收优惠方式及税种的选择是影响科技创新税收激励政策有效性的重要因素。优惠税种包括直接税（所得税）和间接税（增值税）；优惠方式包括直接优惠和间接优惠。直接优惠是一种事后的利益让渡，是降低税率或对企业经营结果的税收减免，而间接优惠为税基式优惠，侧重于税前优惠。

从整体上来看，我国科技税收激励政策已经不少，优惠税率、减免退税等直接优惠，以及投资抵免、延期纳税、扩大扣除、加速折旧等间接优惠都已经使用，表2显示，直接优惠共22条（占比61%），间接优惠共14条（占比39%），其中对创新主体和创新产出的激励，几乎完全采用的是直接优惠方式。可见，我国目前科技创新税收激励方式是以直接优惠为主，直接优惠与间接优惠相结合的偏重事后激励的优惠体系。表2同时表明我国科技创新税收激励政策中，所得税有关的政策共29条（占比80%），增值税有关的政策共7条（占比20%），其中对创新主体、创新人才和创新风险分担的税收优惠全部选择了所得税。可见，我国科技税收激励政策所选择的主要税种为所得税，形成了以所得税为主导、所得税与增值税相结合的税收优惠体系。

表2 我国科技创新税收激励政策的主要税种及优惠方式

二、国际上科技创新税收激励政策的借鉴

为了提高本国的科技创新能力，世界各国都制定了行之有效的科技税收优惠政策，他们的成功经验和实践很值得我们学习和效仿。

（一）激励创新主体：采用普适性优惠

各国科技创新税收激励政策大多侧重于创新活动本身，而并不对创新主体进行身份认定和选择，即只要从事创新活动的主体便可以享受相应的税收优惠政策。如美国是世界上公认的最具创新力的国家之一，其激励创新的税收方式主要是通过减免税、费用扣除、投资抵免、加速折旧等四项措施来鼓励所有行业的企业加大研发资金投入，而非限定于特定行业。德国、英国、瑞典、日本等国激励创新的税收政策灵活多样，但多是对创新投入和创新产出的税收激励，并不存在对特定企业或行业的优惠税率或定期减免税。

（二）激励创新投入：重视增量投入和中小企业

创新投入税收激励的国际实践有三点值得我们关注：第一，优惠力度向中小企业倾斜。如英国2000年提出中小微企业按有效研发支出的150%加计扣除，大企业按照125%加计扣除，而且优惠力度一直不断增大，到2014年中小规模企业加计扣除上升至230%，而大企业则只调整到130%。加拿大研发费用总额的20%可以进行税收抵免，该抵免比例对小型私营独资企业为35%。第二，重视研发投入增量激励，如美国企业研究费用比上年增加部分的20%可以直接冲抵应纳税所得额。西班牙通常可以抵免研发费用的25%，但是超出前两年平均费用的部分抵免比例调升为45%，这种增量计算方法可以有效刺激企业保持持续性的研发资金投入。

（三）激励创新产出：越来越多采用专利盒政策

从2001年至今，已有16个国家创新产出型激励政策综合采用了专利盒政策。该政策的核心是企业专利类产品收入可以减免部分企业所得税。专利盒减免税方式多种多样，如英国对符合条件的专利收入直接适用10%优惠税率(法定24%），荷兰除了对专利盒收入适用10%税率（法定25%）外，还对符合条件的创新盒收入适用5%的特惠税率。比利时和卢森堡给予专利盒收入一定的免税额，比利时的免税额度为收入的80%，按照34%法定税率计算，其专利收入的实际税率为6.8%。卢森堡政府给予知识产权所取得收入80%的税收抵免，按28.8%法定税率计算，卢森堡专利盒收入的实际税率仅为5.76%。

（四）激励创新人才：积累人力资本与吸引高端人才并重

创新的关键是人才，世界上创新能力强的国家在培育自有创新人才和吸引高端创新人才两个方面都极其重视。在培育自有创新人才方面，各国在不同程度上形成了有利于企业、家庭（个人）和社会各类主体积累人力资本的税收激励制度，包括：（1）通过税式补贴减少企业研发的人力成本，激励企业增加研发人员的数量和福利；（2）通过税收抵免鼓励学生家庭增加教育投入，如美国学生家庭收入的10000美元可以减免个人所得税，加拿大可以减免学费的1/4，甚至美国对学生成绩在“B”以上的学生家庭还提供每年1500美元的抵税退款；（3）通过税收优惠鼓励社会捐赠教育，如美国对企业进行公益性捐赠的扣除限额一般为10%，但是如果捐赠高校和研究机构，可以超限额抵扣，美国个人进行教育捐赠也可以获得可观的税收减免。各国吸引高端创新人才方面的税收政策十分优惠，如瑞典对外国专家、高管和科研人员给予前三年25%的税收减免优惠，外企雇员在最初半年免交所得税，可见国际上对于高层次创新人才的竞争十分激烈。

（五）激励创新风险分担：推崇“一体化所得税制”下的FTV待遇

科技创新的前期阶段归属于风险投资范畴，由于外溢性明显，各国政府纷纷通过税收激励方式分担市场主体的风险。风险投资主体有多种组织形式，合伙企业历来被认为是最有效的企业形态。在面对诸如基金的风险投资等多环节的现代风险融资模式，统一现金流和相应的税基将面临多个环节多个主体的重复征税问题，以美国、澳大利亚和新西兰为代表的发达国家对风险资本流程实施一体化的税收导管规则（Flow-through Vehicles，“FTV”）。FTV待遇的内涵是受托实体（或导管本身）并非纳税义务人，其税基和税负沿着现金流传递至最终利益者，因此解决了同一流量的重复征税问题，特别适合于风险投资金融模式，在世界范围内受到广泛关注。

（六）优惠方式：以所得税和直接优惠为主

在优惠方式选择方面，发达国家鼓励科技创新的税收优惠早期以“事后激励”型的直接优惠为主，该优惠方式忽视了更为重要的“事前激励”，各国目前已纷纷转向间接优惠方式，如美国对科技创新优惠政策中最重要的优惠政策就是研发费用加计扣除以及研发增量的税收抵免，除此而外，固定资产加速折旧、创新投资税收抵免等方式也被美国、德国、日本等创新能力强的国家广泛采用。在科技创新的税种选择方面，相对于具有中性特征的增值税而言，企业所得税调节资源配置的功能更强，被各国在激励科技创新中广泛采用。

三、我国科技创新税收激励政策的优化建议

为进一步促进我国科技创新能力，结合我国税收政策现状与国际经验，本文提出以下税收激励政策的优化建议。

（一）由直接优惠为主向间接优惠为主转变

综观各国，支持科技创新的税收激励主要采用间接优惠，而我国则偏重于优惠税率和定期减免税等直接优惠。间接优惠关注“事中的过程”，能够事前满足自主创新主体的资金来源，充分调动各创新主体科技开发热情。因此，本文建议借鉴国外做法，更多地考虑间接优惠方式，如扩大固定资产加速折旧范围，进一步增强投资税收抵免力度，扩大研发费用扣除范围及比例、允许企业提取风险基金等，从而逐步整合、弱化、取消直接优惠方式，鼓励企业资金更多用于科技投入和设备更新，加快科技创新培育进程。

（二）认定主体优惠向专利盒优惠整合

我国对四类科技企业（高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业、集成电路企业）税收激励政策数量最多，力度最大，然而这些企业创新能力提升甚微，在国际技术分工中仍然缺乏核心竞争力。仔细分析高新技术企业的认定条件，由于要求必须拥有核心自主知识产权，因此国际上被认为也是专利盒政策的一部分。对比国际上通用专利盒政策，不难得出我国这种特殊专利盒政策是静态的、模糊的、并且容易滥用的。一个企业过去形成的知识产权不代表未来的创新能力，一个企业经营所得不等于创新所得，而且巨大的税率差异会诱使企业通过关联关系转移利润进行逃避税。同时，企业的税收优惠与技术转让所得减免税构成了“双重专利盒”政策，这种叠加的专利盒政策世界罕见。因此，本文建议以专利盒政策为主线，系统整合确认主体优惠和技术优惠，比如取消高新技术企业认定，采用高新技术收入认定，并给于15%甚至更低的5%的优惠税率。

（三）研发费用优惠突出扶持中小科技企业

我国研发费用优惠除了不适用的行业和业务外，普遍实施150%加计扣除政策，不存在基于企业规模的差异化政策，因此对中小企业的创新激励明显不足。而占我国企业总数90%以上的中小企业是我国市场经济中最有活力的部分，由于资金少抗风险能力弱，要完成创新研发项目更加迫切需要政策支持，因此，我国应该借鉴国际普遍做法，对中小企业加大优惠力度，如中小企业研发费用加计扣除比例增加到250%，与上一年相比研发费增加部分可以按照一定比例抵免税款，将抵免范围扩大到增值税，等等。

（四）加大高层次创新人才的税收激励

我国目前对创新人才的激励主要是股权激励的延期纳税，激励效果非常有限。国际竞争中，培育和争夺一流的高层次创新人才，是迅速提升科技创新能力的关键。我国应该在加大创新人才激励覆盖面的同时，分层次有重点对高层次创新人才进行有效税收激励。比如针对企业、院校、研究机构的专家、高层次技术人员给予个人所得税减免：（1）对科研人员取得的课题资助经费，允许申报免税的劳务所得；（2）提高个人所得税的费用扣除额；（3）技术成果和技术服务方面的收入，减免个人所得税；（4）取得各级政府、非营利机构、事业单位的科技奖金，一律免征个人所得税等。

（五）采用FTV待遇激励风险投资企业

目前我国对风险投资企业的税收优惠仅限于投资抵免，对风险法人的双重征税问题听之任之。比如，当基金公司以法人身份代理资金管理计划（基金产品）投资于有限合伙企业，基于“先分后税”的税法规定，该基金产品获取的合伙企业利润，基金公司作为“法人合伙人”将被征收企业所得税，而该利润在分配给基金投资人时，将再一次被征收个人所得税，重复征税问题非常突出。本文建议尽早建立以FTV待遇为原则的“一体化综合所得税制”，消除类似基金公司这种受托人或管理人在业务流程中的税收负担，进一步增强对风险法人的税收激励力度。

[1]李维安，李浩波，李慧聪.创新激励还是税盾?——高新技术企业税收优惠研究[J].科研管理2016,(11).

[2]匡小平,肖建华.我国自主创新能力培育的税收优惠政策整合——高新技术企业税收优惠分析[J].当代财经,2008,(1).

[3]胡文龙.当前我国创新激励税收优惠政策存在问题及对策[J].中国流通经济，2017,(9).