西部大开发税收优惠政策完善研究——基于四川国税的视角

◆董光晖

2000年10月26日国务院发布了《关于实施西部大开发若干政策措施的通知》（国发〔2000〕33号），标志着国家西部大开发战略正式实施。据此，财政部和国家税务总局制定了相应的税收优惠政策，于2001—2020年分两轮实施，目前，第一轮已经于2010年结束。第二轮从2011年开始，实施已有7年。根据党的十九大报告关于“加大力度支持革命老区、民族地区、边疆地区、贫困地区加快发展，强化举措推进西部大开发形成新格局”和2017年中央经济工作会议关于“推进西部大开发”的要求，我们对西部大开发税收优惠政策实施以来的执行情况、政策效应、政策局限性以及完善对策进行研究，并提出完善建议。

四川省在西部各省份中，经济总量、人口规模均居第一。其历史文化、社会发展、经济结构、工业门类、资源禀赋、交通地理等方面皆具有代表性和典型性。

一、西部大开发税收优惠政策概述

为贯彻落实国家西部大开发战略，财政部和国家税务总局先后出台了《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》等14个政策文件（见下表）。

西部大开发税收优惠政策统计表（2001—2017年）

5 2006年11月16日 财税〔2006〕165号 《关于西部大开发税收优惠政策适用目录变更问题的通知》（全文废止）6 2006年12月20日 国税函〔2006〕1231号 《关于进一步明确西部大开发税收优惠政策适用目录变更问题的通知》7 2007年5月22日 财税〔2007〕65号 《财政部 国家税务总局关于将西部地区旅游景点和景区经营纳入西部大开发税收优惠政策范围的通知》（全文废止）8 2009年7月27日 国税函〔2009〕399号 《关于西部大开发企业所得税优惠政策适用目录问题的批复》9 2009年7月31日 国税函〔2009〕411号 《关于执行西部大开发税收优惠政策有关问题的批复》10 2009年12月15日 国税函〔2009〕710号 《国家税务总局关于火力发电企业有关项目能否享受西部大开发企业所得税优惠政策问题的批复》11 2011年7月27日 财税〔2011〕58号 《财政部 海关总署 国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》12 2012年4月6日 国家税务总局公告2012年第12号《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》13 2013年1月10日 财税〔2013〕4号 《财政部 海关总署 国家税务总局关于赣州市执行西部大开发税收政策问题的通知》14 2015年3月10日 国家税务总局公告2015年第14号《国家税务总局关于执行〈西部地区鼓励类产业目录〉有关企业所得税问题的公告》

享受西部大开发政策优惠的区域主要为四川、重庆、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、宁夏、青海、新疆、内蒙古、广西等12个省市区及湖南湘西、吉林延边、湖北恩施、江西赣州等地。

西部大开发税收优惠政策从2001年起分两轮实施。第一轮（2001—2010年），主要政策措施包括：对设在西部地区从事国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税；经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税，外商投资企业可以减征或免征地方所得税；对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，符合条件的可以享受企业所得税“两免三减半”政策等。

第二轮（2011—2020年），主要政策措施包括：对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备，在政策规定范围内免征关税；自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税；对西部地区2010年12月31日前新办的，根据财税〔2001〕202号文规定可以享受企业所得税“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，可以继续享受到期满为止等。

由于第一轮优惠涉及的税种有企业所得税、农业特产税、耕地占用税、关税、增值税，但第二轮优惠涉及的税种仅有企业所得税、关税，且两轮税收优惠的核心均为企业所得税，故我们主要对企业所得税的优惠进行分析论述。

二、四川省国税系统西部大开发税收优惠政策效应分析

西部大开发税收优惠政策的全面实施，有力配合了国家西部大开发整体战略的实施，一定程度上推动了四川省的经济结构调整、产业升级和效益提升。主要表现在：

（一）经济总量和财政收入增长迅猛。包括税收优惠政策在内的西部大开发各项政策措施的落实，积极促进了四川经济的发展。四川省GDP从2000年的4010.25亿元，①数据来自《中国统计年鉴（2001年）》。增加到2016年的32,680.5亿元，②数据来自《2016年四川省国民经济和社会发展统计公报》。期间接连越过了万亿、两万亿、三万亿三个关口。全国排名从第9位升至第6位；地方财政一般预算收入从2000年的233.86亿元增长至2016年的3388.9亿元，增长13.5倍，全国排名从第11位升至第7位。①国家统计局——分省年度数据——财政——地方财政收入。

（二）产业结构调整持续优化。西部大开发税收优惠政策所列的鼓励类目录，涉及第一产业66条、第二产业497条、第三产业212条，促进了四川省三次产业结构不断优化，由2000年的24.07∶36.48∶39.45调整为2016年的12.01∶42.61∶45.38。②国家统计局——分省年度数据——国民经济核算——地区生产总值分产业。其中对新兴产业鼓励支持尤为明显，例如涉及信息产业44条、汽车10条、新能源12条、航空航天14条。这些行业得到了较大的税收优惠扶持，发展势头良好。2016年战略性新兴产业总产值达到6900亿元，占工业比重达17%，同比提高0.8个百分点。③四川省人民政府：《四川省2016年国民经济和社会发展计划执行情况及2017年计划草案的报告》。尤其是其中的计算机、通信和其他电子设备制造业和汽车制造业，其近三年合计优惠税额达33.92亿元，在四川省工业行业排名从2011年的第4位和第10位分别上升至2015年的第1位和第7位，各上升3位。④数据来自历年《四川统计年鉴》。

（三）支持了基础设施建设。西部大开发税收优惠政策涉及城市基础设施24条、铁路18条、公路19条、综合交通运输8条、水利31条、农林66条等，推动了以交通为重点的基础设施建设。优惠范围涵盖了从公路建设到公路运营的各个方面。成渝、成绵、成南、成乐等高速公路享受减免较多。2000年至2015年，四川省公路里程从9.09万公里增至31.56万公里，位居全国第一，其中高速公路里程从0.1万公里增至0.6万公里，铁路里程从0.23万公里增至0.44万公里。⑤国家统计局——分省年度数据——运输和邮电——运输线路长度。

三、目前西部大开发税收优惠政策局限性分析

西部大开发税收优惠政策的实施，对包括四川省在内的广大西部地区的经济社会发展，特别是在基础设施建设、经济结构调整、就业脱贫工作和生态环境保护等方面发挥了重大作用。但随着经济的发展、改革的深化，该项政策在执行过程中也暴露出一定的局限性，主要体现在以下几个方面：

（一）优惠面低，惠及企业少

截至2016年12月四川国税系统有享受西部大开发税收优惠政策的户数占企业所得税管户的比例低于0.5%，占纳税人总管户的比例为低于0.1%。优惠面低的主要原因：

一是西部大开发税收优惠政策实行税率式减免，故零申报企业和亏损企业无法享受，而这两类企业占比较大。以2016年汇算清缴数据来看，亏损率、零申报率合计占到65.08%。

二是小微企业主要选择小微企业优惠政策。由于大量小型微利企业优惠后实际税率为10%，优惠力度大于西部大开发政策，故大多数企业在同时符合两项优惠政策时都选择享受小微企业优惠政策。2016年，四川省小微企业惠及面为28.23%。

三是西部大开发税收优惠政策只有账务核算健全的查账征收纳税人才能够享受，核定征收企业不能享受。2016年四川省国税核定征收企业约6万户企业无法享受。

四是优惠条件中70%的鼓励类产业收入占比门槛较高，部分多元化经营企业因收入占比不达标被限制在优惠政策之外。

五是部分符合西部大开发政策的企业同时符合高新技术企业优惠政策，由于高新技术企业一旦认定之后，具有一定的稳定性并且有利于提升企业形象，因此符合两项政策优惠的企业一般都选择享受高新技术企业优惠。

（二）优惠方式单一

目前西部大开发政策主要采用税率式优惠，这种直接优惠方式操作性强，对于建设周期短，回报高的企业效果较为明显，但对部分投资规模大、经营周期长、获利小、见效慢的基础产业项目的投资鼓励作用不大。而税基类优惠作为间接性优惠则优势更为明显，即使是当年无盈利的亏损企业也能够享受到，因此从全国企业所得税优惠金额来看，税基类优惠目前已成为企业所得税优惠的主要方式，以2014年全国统计的企业所得税优惠金额来看，税基类优惠金额占94%。从这个角度来讲，西部大开发税收优惠政策还有拓展的空间。

（三）优惠过度偏向于资源密集型行业

四川省是一个水能资源极为丰富的省份，截至2016年末，四川省水电装机突破7000万千瓦，稳居全国第一。①见于2017年1月1日《四川日报》要闻。四川的天然气资源也很富集，四川盆地是全国四大天然气产区。从享受优惠的行业来看，水电开发、天然气开采成为享受优惠的重点行业，尤其是水电行业，成为四川省西部大开发税收优惠政策受益第一大行业。对于水电开发、石油天然气开采等行业，由于资源的储藏有其固有的地域性，即使没有优惠政策，这些行业也是资本激烈追逐的对象。在这种背景下，给予其税收优惠，一方面并未充分发挥政策吸引资本要素流入的作用，另一方面使资源输出地财力受到较大损失。同时资源开采力度的加强对西部地区脆弱的生态环境带来了更大的压力。

（四）未对严重污染环境等违法行为做出限制

经不完全统计，四川省近3年享受西部大开发税收优惠政策的企业，同时有环境违法行为且被处罚的达30户以上，其中不乏超标排放污水、废气等严重环境污染行为。如某加工企业2017年前三季度享受西开政策减免企业所得税173万元，但其2017年因通过逃避监管的方式排放水污染物被环保局处罚达三次，合计罚款39万元，这类企业一方面享受国家税收优惠政策，一方面逃避应负的社会责任，为了短期经济利益肆意污染环境，应当被排除在政策鼓励和支持的范围之外。

（五）鼓励类产业目录界定宽泛笼统，税务机关难以准确认定

《产业结构调整指导目录（2011年本）（修正）》中大量鼓励类产业目录，其条文笼统简单，界定宽泛模糊，没有详细的注释来辅助理解，税务机关难以准确把握。如第二十二类“城市基础设施”下第13项“生态小区建设”，明显出现类别与内容不符，引起各方争议；第三十类“金融服务业”下第2项“农村金融服务体系建设”具体涵盖哪些业务不甚明确；第三十二类“商务服务业”下第1项“租赁服务”是否包含自有财产出租有争议等。这些宽泛笼统的产业目录由于理解不同，加之由国税和地税两套系统实际执行，执行过程中造成国地税之间、省市甚至市县之间执行政策的尺度不一，也造成税务机关与纳税人之间的争议不断。

（六）政策执行机制复杂多变，缺乏部门协调机制

西部大开发政策涉及的西部地区鼓励产业目录由国家发改委制定，财政部和国家税务总局联合发文执行。但落实到省一级，其涉及多个部门、多个层级，且复杂多变，给政策的规范统一执行带来很大的难度。以四川省为例：

根据西部大开发政策的文件规定，税务机关对企业主营业务是否属于鼓励类产业难以界定的，可要求企业出具省级行政主管部门或其授权部门出具的证明文件，税务机关据以执行。2015年之前，四川省确定认定部门为省经济和信息化委员会等省级部门。2015年之后，四川省的认定部门又改为省发展和改革委员会及市级和扩权县发展改革部门。如此，出现了“三家三级”（税务、发改委、经信委，省、市、部分县）均有认定资格、政出多门的复杂局面。有的企业越过税务机关直接找发改委、经信委认定；有的企业越过本级，直接找上一级发改委、经信委认定；有的税务机关明明能够认定，但为规避执法风险，要求企业通过发改委或经信委做出认定等。更为严重的是，三家部门对认定中产生的分歧缺乏争议协调机制，对明显的认定错误难以纠正，造成政策执行不公，税收收入流失。期间，不排除滋生权力寻租现象。

与此同时，2015年起按照税务总局“放管服”的要求，西部大开发税收优惠改为备案管理，备案时仅需要填报备案表，主要资料留存于企业备查，四川省享受户数迅速增加，税务机关后续管理难度加大，对于鼓励目录条文理解不一的税企争议不断出现，加大了行政复议和诉讼的风险。

四、对西部大开发税收优惠政策的完善建议

根据党的十九大和2017年中央经济工作会议精神，西部大开发作为一项长期坚持的战略性国策，必将在当前和今后相当长的时期内发挥重大作用，为保证西部大开发政策的有效实施，使其发挥更大更好的作用，现提出以下完善建议。

（一）在第二轮政策结束后延续出台新的优惠政策

通过十几年的发展，西部地区从经济发展水平和经济总量上看，取得了瞩目的成就，但从人均GDP、居民收入等指标来看，西部地区和东部发达地区仍存在巨大差距。从人均GDP来看，2016年东部地区人均GDP为74,269元，西部地区为41,837元。从人均可支配收入看，2016年东部地区城镇居民为38,779元，西部地区为28,546元，2016年东部地区农村居民为15,549元，西部地区为9883元。①根据全国各省政府发布的2016年度统计公报数据汇总计算。出台新一轮西部大开发优惠政策，延续对西部地区的政策性倾斜，既是客观现实的需要，也是对党的新时期大政方针的贯彻落实，党的十九大报告明确提出，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。要实施区域协调发展战略，缩小东西部差距。因此建议在2020年西部大开发税收优惠政策到期后，继续出台新一轮优惠政策，并将期限延长至2035年。

（二）扩大税收优惠政策覆盖面

目前的西部大开发税收优惠政策的覆盖面和优惠力度，仍不能达到其实现政策目标的需要。建议下一步将该项政策实施对象从鼓励类产业扩展至国家限制行业和特定行业之外的所有企业，实行“普惠制”。此外，建议在西部地区实施普惠制税率的基础上，对西部地区的高新技术类企业实施减半征收，以提高西部地区经济发展的科技含量和水平，推动在部分领域或行业实现弯道超车，推动中央对西部的支持由直接输血向帮助造血转变。

（三）增加优惠方式

建议增加投资抵免、加速折旧、再投资退税、延长亏损结转期限等间接优惠方式，让那些需要鼓励的亏损企业也享受到优惠。例如在现有政策基础上，进一步加大对西部地区鼓励类企业研发费用加计扣除和固定资产加速折旧的力度，将西部地区鼓励类科技型中小企业研发费用加计扣除比例从现在的75%提高到100%，将允许一次性扣除的研发设备单位价值从100万元提高到200万元。

（四）调整对能源开发行业的税收优惠

一方面，调整或者取消对石油天然气开采以及水电开发行业的税收优惠，这些行业经过多年的发展大多盈利稳定，有的地区甚至出现过度开发的情况。为减少对西部地区财政收入的影响，加大对西部生态的保护力度，建议调整或者取消其税收优惠。另一方面，建议加大对于锂电等新能源行业以及秸秆加工等再生资源利用行业的政策扶持，可以考虑对这些企业实行自生产经营期起实行企业所得税“两免三减半”政策。

（五）将严重环境污染等违法行为作为享受西部大开发优惠政策的否决条件之一

党的十九大明确提出“加快生态文明体制改革，建设美丽中国”，为促进绿色发展，推动企业提高环保意识，避免走先污染后治理，或边污染边治理的老路，建议参照高新技术企业优惠限制条件，将没有严重环境污染等违法行为作为西部大开发税收优惠政策的享受条件之一。

（六）进一步细化解释现行鼓励类目录

建议国家发改委和国家税务总局联合对现行鼓励类产业目录的条款作细化解释，明确其内容、含义，减少地区之间和部门之间政策执行差异。由于目前增值税发票开票编码已经发布，对于4205类产品和服务已经做了详细的分类，且有进一步说明。建议参照此编码目录，将鼓励类产品和服务直接和增值税开票编码对应起来，这样将进一步提高政策执行的准确性，减少税企争议。同时建立有关部门执行西部大开发政策的沟通协作、争议处置和问责机制，保证西部大开发政策执行的准确性、规范性。

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