美国、澳大利亚政府综合财务报告审计实践的发展与比较

房巧玲 田世宁

【摘 要】 编制政府综合财务报告是以美国、澳大利亚为代表的西方各国政府会计改革的重要举措之一，为保证财务报告的真实、合规，各国又相继开展了审计工作，美国、澳大利亚的政府综合财务报告审计实践对其他国家有很好的借鉴意义。文章采用比较研究方法，对美、澳两国政府综合财务报告审计对象、审计主体、审计准则和审计依据、审计方法及内容、审计报告及其意见类型、审计结果运用等进行了系统的分析，比较得出两国审计工作的异同，在此基础上进一步探讨两国实践对我国构建政府综合财务报告审计体系的借鉴意义，并对我国政府综合财务报告审计体系的构建提出政策建议。

【关键词】 政府会计改革； 综合财务报告； 审计实践； 国际比较； 借鉴

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0006-07

一、引言

20世纪八九十年代，建立在对政府公共部门管理工作批判之上的新公共管理思潮在西方兴起，各国为更好地调整社会各界和政府的关系，开始对政府会计进行大规模变革，其中重要举措之一就是编制能向社会公众反映政府管理工作的政府综合财务报告。政府综合财务报告是以权责发生制为基础，以政府财务信息为主要内容，全面反映一级政府整体财务状况、运行成果和受托责任履行情况等的综合性年度报告①。政府综合财务报告的编制自然也引出了对它的审计问题，审计作为经济监督的一部分，有利于保证报告的真实性、合规性，防止政府机关腐败和徇私舞弊。

从国际范围来看，目前已有英国、法国、美国、澳大利亚等国家编制了以权责发生制为基础的政府综合财务报告，并建立了与之相适应的审计制度。如英国国家审计署（National Audit Office，NAO）負责政府各单位和部门的财务报告审计；法国政府财务报告审计由具有司法管辖及审判权的审计法院来完成。美国和澳大利亚作为在政府综合财务报告编制及审计实践方面起步较早的国家，可为世界其他国家提供参考和借鉴。自20世纪90年代开始，美国从州和地方至联邦政府逐步进行了政府会计改革，于1997年首次编制了基于权责发生制的政府综合财务报告，并逐步加大审计力度，形成了较为完整的联邦政府财务报告体系和审计模式，为保持其规模庞大的联邦政府高效运行发挥了重要作用。澳大利亚是世界上最早进行政府权责发生制会计改革的国家之一，其改革以彻底性和力度大为特点，并于1996年12月完成了对部门综合财务报告的审计，1998年首次开展了政府整体层面的合并财务报告审计，其经验值得其他国家借鉴。有鉴于此，本文拟系统梳理美国、澳大利亚两国政府综合财务报告审计实践的发展历程及现状，以期对我国建立健全政府综合财务报告审计制度有所裨益。

二、相关文献综述

国外学者对于政府综合财务报告审计理论及实践的研究主要关注审计过程、质量及其经济后果。例如，Victoria Wise[ 1 ]对政府财务报告审计程序进行了研究，发现政府财务报告审计程序的失败很大程度上缘于审计师没有对某些项目进行适当评估，或者没有考虑全部的资产以及在审计过程中没有承担相应审计义务。Axelsen M et al.[ 2 ]解释了公共部门财务审计中信息系统审计师的作用，为信息系统审计师参与公共部门财务审计工作提供了理论支持，并建立了“解释理论”，说明了审计师和信息系统审计的关系。Banker et al.[ 3 ]关注政府财务报告审计质量，比较了其和企业财务报表审计的不同，指出影响政府部门财务报告审计质量的因素和企业审计的因素有很大不同。Jack Diamond[ 4 ]和Dien Noviany Rahmatika[ 5 ]的研究都表明影响政府财务报告质量水平的因素之一是政府内部审计职能，该职能的改善有利于政府财务报告水平的提高。Mpehle和Qwabe[ 6 ]指出，开展对政府财务报告的审计，意味着对政府绩效的关注程度进一步加深。

我国目前尚未开展政府综合财务报告审计工作，因此国内相关研究主要集中在对国外审计实践经验的介绍以及对我国政府综合财务报告审计理论和实践的探索层面。如陈平泽[ 7 ]系统梳理了美国州与地方和联邦的政府综合财务报告编制及审计情况；罗涛[ 8 ]汇集了巴西、澳大利亚、南非等国家政府财务报告审计发展情况；陆晓晖[ 9 ]从政府综合财务报告审计主体、审计报告作用、审计报告运用方面介绍了美国、加拿大、英国等国家的实际情况。这些学者在介绍国外政府综合财务报告审计实践经验的基础上也对我国政府综合财务报告审计工作的开展提出了建议，如制定政府审计准则、完善审计体系、重视审计发现的问题等。

值得一提的是，国内学者对于政府综合财务报告审计主体的定位问题有很高关注度。财政部会计司联合研究组[ 10 ]、洪学智等[ 11 ]讨论了审计主体的确定问题，认为将注册会计师引入公共部门审计将是有益探索，我国通过推动完善法制建设、加快政府审计准则的制定等来促进公共部门审计工作更多地利用社会资源，以提升审计结果独立性和效率性；在相关理论研究方面，王祥君和周荣青[ 12 ]认为政府综合财务报告审计与政府会计改革存在相互促进关系，两者的协同可促进国家治理水平的提高；尹启华[ 13 ]建立了以审计目标为逻辑起点的政府综合财务报告审计框架，认为审计工作的开展有利于实现政府综合财务报告改革的总体目标；刘昱彤和王虹[ 14 ]则参考公司治理结构构建了政府综合财务报告审计体系。以上研究对我国构建政府综合财务报告审计体系有很好的参考意义，在此基础上进一步深入探究西方国家的典型经验和具体举措，有利于我国更好地实行“拿来主义”。

三、美国政府综合财务报告审计实践

（一）审计对象

美国政府的财政年度为当年10月1日至次年9月30日。关于政府综合财务报告这一审计对象，相关法规做出了详尽规定。

1.编制依据

为规范政府财务行为，改善管理状况，提升财务信息质量，美国国会于1990年通过了《首席财务官法案》（简称CFO Act）。在法案第二章“首席财务官组织体系的建立”第五条“部门及机构首席财务官”中规定，在14个内阁部门和10个机构中设置首席财务官（CFO）；法案第三章“联邦财务管理活动的加强”第三条“联邦政府部门财务报表”规定了设立首席财务官的24个组织部门（或机构）应按要求编制和提交财务报表；根据第三章第四条“联邦部门财务审计”的规定，监察长②或外部审计师对财务报表应进行审计并在规定时间提交给部门负责人，同时，总审计长可以检查对财务报表的审计工作③。1994年《政府管理改革法案》（简称GMR Act）第四部分“财务管理”中提及并进一步修改了CFO Act中关于编制财务报表的规定，要求设立CFO的24个主要机构提供涵盖所有机构活动和账户的经審计的财务报表④。另外，成立于1990年的联邦会计准则顾问委员会担任制定联邦政府会计准则的工作。

2.政府综合财务报告的组成部分

联邦政府的财务报告以权责发生制为基础，又分为联邦部门与单位财务报告和合并财务报告，分别呈报不同的内容。

联邦部门与单位财务报告由每个联邦部门与单位负责编制。联邦部门与单位财务报告包括：管理层讨论与分析、财务部分、其他附带信息。财务部分主要是资产负债表、净成本表、净资产变动表和预算资源表以及托管活动声明、社会保险声明和社会保险金额变动表，另外还有财务报表附注、补充管理信息和补充资料⑤。

美国财政部负责美国政府合并财务报告的编制工作。合并财务报告分为序言、财务报表及附注、其他未经审计增补的报表及信息三部分。财务报表核心是7张财务报表（资产负债表、净成本表、运营与净资产变动表、统一预算和其他活动现金余额变动表、净运营成本与统一预算赤字协调表、社会保险表以及社会保险总量变动表）⑥，2015年和2016年政府财务报告中加入长期财政预算报表⑦，目前财务报告包含的主要报表增加到8张。

（二）审计主体

1.联邦单位和部门财务报告的审计主体

联邦单位和部门财务报告由监察长办公室实施审计，或由监察长办公室确定独立公共注册会计师实施审计；对于不设监察长办公室的联邦单位，则由单位负责人确定外部审计师实施。审计署（以下简称GAO）的审计长有权对监察长办公室或外部独立审计师的审计工作进行监督和检查，还可根据自己的判断或在国会某个委员的要求下，对某部门的综合财务报告进行审计[ 9 ]。

2.政府合并财务报告的审计主体

根据GMR Act的规定，财政部发布的政府合并财务报告于1997财年开始由GAO审计。

（三）审计准则和审计依据

GAO于1972年颁布的《政府的组织、项目、活动及功能审计标准》（后于1988年更名为《政府审计准则》，被称为“黄皮书”）为进行高质量的政府审计提供了工作框架，后经数次修订，目前实施的是2012年1月颁布的2011年修订版。黄皮书被用来指导对政府实体或者接受政府资金实体的审计，包括“财务审计”等六章内容，可指导政府综合财务报告审计工作。

此外，如前所述，1990年CFO Act和1994年GMR Act对于联邦部门与单位的财务报告审计也做出了相应规定。2007年9月管理与预算局（以下简称OMB）发布了经修订的第07-04号公告《联邦财务报表审计的要求》，公告由14个部分组成，也对审计相关定义、审计频率、审计师责任、审计报告等做出了明确规定⑧。

1993年美国国会通过的《政府绩效管理改革法案》和《政府管理改革法案》等也为合并财务报告审计提供了审计依据。

（四）审计方法及内容

美国政府综合财务报告审计采用风险导向审计原理，运用抽样技术进行审计。审计工作离不开对被审计单位财务报告相关内部控制有效性的评价以及对整体内部控制进行的测试，美国政府财务报告审计工作同样不例外。在对政府综合财务报告开展审计工作时，工作人员了解被审计单位内部控制设计和运行有效性，评估控制风险，审计报告中不会单独针对整体内部控制发布审计意见，仅仅描述财务报告方面内部控制的重大缺陷。只有当审计人员针对部门或单位整体内部控制进行单独审计工作时，才会发布单独的内部控制审计报告并发表审计意见。

（五）审计报告及其意见类型

在审计工作结束后，GAO要将审计结论以报告形式呈现出来。审计报告在完成后会尽快送往被审计单位的负责人，以便使该单位有足够时间为在财政年度结束后的45天内提交财务报告做准备。审计报告将声明所有的审计工作是按照政府审计准则和公告条款进行的，主要内容是针对报告主体是否在所有重大方面按照政府会计准则进行陈述公开发表审计意见，并且进行免责声明。美国政府综合财务报告审计报告的意见类型分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见四种。

1.关于联邦单位和部门财务报告审计意见

一般而言，除国防部、国家航空航天局等少数部门通常收到无法发表意见外，大多数联邦部门收到的是无保留意见的审计报告。如2016年审计机关对于联邦住房金融局（简称FHFA）财务报告的审计意见：“我们认为，FHFA的财务报表在所有重大方面均公正地反映了FHFA截至2016年9月30日和2015年9月30日的财务状况，其结束于该财政年度的净营业成本、净现值变动和财政年度预算符合美国一般公认会计原则。”⑨

2.关于政府合并财务报告审计意见

GAO对政府合并财务报告的审计工作和形成的审计报告提交国会并向全社会公开。1998年GAO对联邦政府合并财务报告进行了初次审计并发布了无法发表意见的审计报告，在之后的近二十个财政年度，GAO一直发布无法表示意见的审计报告，原因可概括为被审计单位内部控制重大缺陷、工作范围的限制以及重大不确定因素等。以2016年财务报告审计为例，GAO无法发表意见的原因在于：（1）财务报告内部控制的某些重大缺陷以及对GAO工作范围的其他限制将继续阻碍GAO对截至2016年9月30日和2015年财政年度的以权责发生制为基础的合并财务报表发表意见。（2）主要与实现医疗成本增长预期下降有关的重大不确定因素，阻碍了我们对可持续发展财务报表发表意见。其中包括2016年和2015年长期财政预算报表，2016年、2015年、2014年、2013年和2012年社会保险报表以及2016年和2015年社会保险总量变动表，内部控制的重大缺陷也阻碍了我们对2016年和2015年长期财政预算报表的意见。⑩

（六）审计结果运用

早在1982年，OMB就发布了第A-50号公告《审计后续整改》（Audit Follow Up，此后历经修订）。该公告指出：“审计跟踪是良好管理的一个重要方面，是机构管理层官员和审计师的共同责任。机构负责人为解决问题和采纳整改建议而进行的更正行为，对于提高政府管理水平至关重要。每个机构应建立相应体系，以确保及时、妥善地解决审计问题和实施审计建议。”{11}

审计机关会对被审计单位出具整改建议书，被审计单位也应以书面形式回应是否同意整改建议书的意见，如同意还应附上具体整改计划和措施，不同意则要说明理由。被审计单位的负责人、管理人员、整改人员、监察长负责审计整改工作的开展。被审计单位的负责人要指定被审计单位高级管理人员中的一员负责监督审计和整改工作，確保全部管理人员了解审计工作的价值并对审计整改做出反应；审计整改人员要确保审计整改工作的实施落实到位，及时报告单位负责人，并且处理管理人员意见和审计建议不一致的情况；监察长负责审核对审计报告的回应，并且向审计整改人员报告与被审计单位的重大分歧。

四、澳大利亚政府综合财务报告审计实践

（一）审计对象

澳大利亚政府的财政年度是当年的7月1日至次年6月30日。关于政府综合财务报告这一审计对象，相关法规也做出了详尽规定。

1.编制依据

澳大利亚建立了一系列法律、政策以及标准来规范政府综合财务报告的编制及审计工作。

《财务管理和责任法1997》对政府财务报告编制、审计及提交情况做了相关规定，如第49节规定行政长官必须向审计长提供需要的年度财务报表，第55节规定财政大臣在每个财政年度结束后要准备规定要求的澳大利亚政府财务报表并向审计长呈报，第57节规定审计长要审计部门或单位的财务报表等{12}。《联邦机构和公司法1997》是针对联邦政府控制下的公司、机构制定的法律，在第35节中规定了审计长在联邦机构和公司财务报表审计中的责任，第36节规定适用于此法律的单位要编制年度报告，向分管大臣提交，并在附件1中规定了年度报告和财务报表审计报告内容等{13}。《财政大臣令》概述了澳大利亚政府单位编制财务报告的各项规定，并要求各单位之间要具有一致的会计政策从而为编制合并财务报告提供便利。

2.政府综合财务报告的组成部分

澳大利亚政府综合财务报告分为单位财务报告和合并财务报告。

澳大利亚政府单位分为营利单位和非营利单位两类，相应地财务报告也包括营利单位财务报告和非营利单位财务报告两类。以非营利单位政府财务报告为例：政府非营利单位每年发布年度报告，其中，财务报表是其最核心的部分，包括综合收益表、资产负债表、权益变动表、现金流量表、承诺事项表和或有事项表6张必须呈报的报表，此外，视各单位是否有管理项目等还可能增加6张或有报表{14}。除以上报表外，财务报告还包括附注内容索引表及报表附注。

根据澳大利亚会计准则AASB 1049，政府合并财务报告主要包括4张报表，分别是综合收益表、资产负债表、现金流量表和权益变动表。此外还有财务报表附注，包括重要会计政策摘要、其他解释性说明等{15}。

（二）审计主体

澳大利亚政府单位财务报告以及政府合并财务报告的审计主体都是澳大利亚审计署（以下简称ANAO）。

《1997年审计长法案》第四部分“审计长的主要职能和权力”第1小节规定，开展公共部门财务报告审计是审计长的职能和权力，包括联邦实体、公司和附属公司的年度财务报告以及年度合并财务报告{16}。该法案第六部分指出ANAO的职能是协助审计长履行审计长职能，这意味着由ANAO来完成对政府财务报告的审计。ANAO于1998年初开展了第一次政府合并财务报告的试审工作，审计对象为财政大臣发布的截至1997年6月30日的联邦政府整体层面的财务报告。

（三）审计准则和审计依据

澳大利亚政府审计工作同样会使用审计与认证准则委员会制定的审计准则以及会计职业道德准则委员会制定的关于审计师职业道德的准则。《1997年审计长法案》第四部分第5小节虽然赋予了审计长制定审计准则的权利，但是审计长不单独制定审计准则，而是直接采用以上两个委员会制定的准则，并且当以上准则有更新时会同步签署形成更新的ANAO审计准则，并在澳大利亚政府网站上公布。

澳大利亚《公共治理、绩效和责任法案2013》为政府综合财务报告审计提供了审计依据。该法案第2—3部分的第5小节第45条规定，联邦实体按照规定的要求组建审计委员会，职能包括审阅财务报告等{17}。审计师在此基础上开展综合财务报告审计。

（四）审计方法及内容

澳大利亚政府综合财务报告审计工作采用的方法主要为风险导向审计方法。“在实际运用中，ANAO会对每个审计对象进行风险评估，以此来判断某个项目或领域的风险级别，从而明确工作重点。审计工作人员会在审计过程中对发现的风险予以重点关注和审查，以此确保财务报表中没有错误陈述，同时将审计风险降到最低”[ 15 ]。

ANAO在对政府机构或整体综合财务报告审计时，也关注被审计单位整体的内部控制情况，对主要政府部门的内部控制评估结果包含在期中发布的《主要政府部门单位财务报告审计的期中报告》中。目前内部控制评估报告已覆盖了二十多个政府实体。ANAO不会对被审计单位内部控制的有效性发表明确的审计意见，期末审计报告中仅包含审计发现的内部控制相关问题及其整改情况。

（五）审计报告及其意见类型

截至2016年，审计长每年向议会提交两份政府审计结果汇总报告：一份是对主要公共部门财务报告进行期中审计后发布的《主要政府部门单位财务报告审计的期中报告》（2015年度未发表）；还有一份是对单位财务报告和合并财务报告进行年终审计后发布的《对澳大利亚政府财务报告的审计报告》。期中报告一般在年中呈交议会后发布，包括审计发现及相关事项、财务报告和审计框架、期中审计结果及附录四部分；期末报告在年末呈交议会后发布，包括合并财务报告、财务审计结果和其他事项、财务报告和审计框架、财务报表审计结果及附录五部分。

审计报告分为无保留意见的审计报告和保留意见的审计报告。前者包括强调事项段或者关于被审计单位执行其他法律法规情况的说明段。从审计意见类型来看，ANAO近年来通常出具无保留意见的审计报告。以2013—2014年度对财务报告的审计为例，审计意见为“合并财务报表客观公允地反映了澳大利亚政府和一般政府部门2013年6月30日的财务状况，以及当年的运营成果和现金流量”。{18}又如，2012—2013年度，在共计260个政府部门单位中，除对8个部门未完成审计以外，其余252个单位都收到了无保留意见，其中有5份审计报告包含强调事项段。

（六）审计结果运用

在审计过程中，ANAO一般还会出具期中和期末管理建议书，作为内部管理意见提交至被审计单位，被审计单位同样要以书面形式将本单位执行审计建议的计划和具体措施形成文件提交至ANAO。管理建议书的内容一般包括提升被审计单位管理水平、完善内部控制以及提高财务信息质量等方面的后续整改意见。

五、美、澳两国审计实践的比较

（一）相同点

1.注重对财务报告相关控制以及单位整体内部控制的评价

美国和澳大利亚都很重视对政府综合财务报告相关内部控制的评价。美国GAO为保证联邦各部门内部控制制度运行效果，于1999年颁布了《联邦政府内部控制标准》。内部控制相关审查结果会影响联邦政府财务报告的审计意见，审计报告中虽然不对被审计单位财务报告相关内部控制单独发表审计意见，但会说明审计结果中引起审计人员注意的政府综合财务报告内部控制的任何重大缺陷或重大薄弱环节。

为加强对被审计单位的了解，降低审计风险，同时减轻期末财务报告审计的工作量，澳大利亚ANAO一般于4月底到6月初发布期中审计报告。期中报告在第一部分对每个政府部门的内部控制（控制环境，包括控制舞弊在内的风险评估程序、信息系统、控制活动和控制监督）进行评估并陈述期中审计发现和相关事项。期中报告会指出在审计过程中发现的被审计单位内部控制存在的问题及上一年度尚未整改的问题。

2.注重审计后整改

在美国，审计的后续整改被认为是促进政府管理的重要环节，审计报告中指出问题的下一步整改被视为被审计单位和审计人员的共同责任。被审计单位应指定与审计人员相对接的高级管理人员，当被审计单位与审计人员意见不一致时，管理人员应采取合理方式解决。问题整改情况将计入管理人员的考评，这保障了被审计单位采纳相关审计建议的程度和提升管理水平的决心。

澳大利亚ANAO就财务报告审计中发现的重要事项及建议向被审计单位负责人出具管理建议书。管理建议书不会对外公布，但整改部门应对管理建议书做出书面回复，反馈其整顿改正情况。管理建议书既针对期中审计报告中的轻微控制缺陷，也包括期末阶段提出的亟待管理层解决的问题。期中报告的未整改问题会在年终报告中特别强调以引起相关单位的重视。

3.采用風险导向审计模式

两国政府综合财务报告都采用风险导向的审计模式。在审计程序上，分为审计计划、风险评估（实施风险分析程序、评估重大错报风险）、风险应对、形成审计意见四个阶段。在技术方法上，通常运用抽样审计技术，并尽可能降低工作中的风险。

（二）不同点

1.审计主体

在美国，由监察长办公室或外部审计机构负责美国联邦部门与单位的政府综合财务报告审计工作。监察长办公室为内部审计机构，同时借助外部公共注册会计师的力量。而联邦合并财务报告由GAO负责审计。GAO隶属于国会，与行政权相分离，具有较高的独立性。

在澳大利亚，政府综合财务报告的审计由国家审计署ANAO负责，ANAO对议会负责。当然，由于自身审计能力有限、审计工作量较大、审计时间紧迫等原因的限制，澳大利亚ANAO早年就尝试对于非核心审计业务向社会购买公共注册会计师的服务，近年来这一趋势也开始向核心审计业务逐步扩展。

2.审计意见类型

美国的联邦部门与单位中，除特殊国防部门等保密程度较高的部门或部分内部控制存在重大缺陷的部门外，通常收到的都是无保留意见的审计报告；而合并财务报告则自实施审计以来，GAO一直都对其出具无法表示意见的审计报告。在澳大利亚，政府财务报告近年来通常为无保留意见的审计报告。自1996年12月发布第一份对政府部门财务报告的审计报告以来，保留意见审计报告的份数大体呈现逐年递减的趋势。2008年针对2007—2008财年的政府综合财务报告的审计中，第一次实现了所有审计意见类型均为无保留意见。

六、总结与启示

美国和澳大利亚政府综合财务报告审计实践对于其他国家有很好的借鉴意义。各国可以结合其政治、经济、社会环境以及现实需求，探索适合自身的审计体系。

我国目前正在探索编制政府综合财务报告，尚未正式实施对其的审计工作。结合以上两国的实践经验，笔者认为，现阶段有必要慎重思考以下问题：

（一）建立适合我国国情的政府综合财务报告审计体制

政府财务报告审计体制受国家政治体制、经济发展水平、社会文化背景等多方面因素综合影响。政府综合财务报告为反映政府拥有资产情况、承担负债情况及评价政府业绩提供了新的思路，其公允无误需要合理的保障机制。政府综合财务报告审计作为国家治理的手段，其审计工作必须与国家治理的各方面协调进行。而政治体制是国家治理的环境和基础，国家治理的具体手段和措施无法逾越政治体制的框架。

（二）通过制定相应法律和准则规范政府财务报告编制及审计行为

美国和澳大利亚的经验告诉我们，政府综合财务报告审计的顺利推行离不开相关法律法规和准则规范的保证和指引。我国在政府综合财务报告审计相关规范的完善过程中，可充分调动多方力量，适当参考国际范围内的公共部门审计规范，逐步推进完善政府综合财务报告审计的相应法律条文、准则规范体系。

（三）创新政府综合财务报告审计技术方法

与一般社会审计相比，在政府综合财务报告审计过程中，需要综合权衡各个层面的复杂关系，甚至关注国家经济安全、政治安全等各方面因素。审计主体需要在法律法规允许的范围内有效了解政府部门与单位的实际财务状况，因此必须创新审计技术方法，重视信息技术在审计过程中的运用，建立政府审计信息系统，从而保证财务报告审计工作成果。

（四）政府综合财务报告审计应与政府会计改革路径相协同

政府会计和审计改革是一个漫长过程，在既定的政府会计改革阶段公开发表政府综合财务报告是改革的现实要求，对报告的审计是改革的必然趋势。在这个过程中，政府综合财务报告审计组织机构的协调、人力资源的调配、审计报告模式的选择都要与现阶段政府会计改革的步调相一致，在全国范围内与政府会计改革试点工作结合起来，分步骤有序进行。

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