会计师事务所审计定价影响因素研究

钟凤英 范晓萌

【摘 要】 文章以2 127家A股上市公司为研究样本，以2015年政府第一年放开审计收费价格管制的数据作为研究数据，从审计生产成本、预期损失费用、事务所预期利润三方面研究自由定价时期影响审计定价的因素。研究结果表明：被审计单位资产总额、纳入合并子公司数量、管理费用、上一年度的非标准审计意见、事务所规模、事务所所处地区与审计收费显著正相关，速动比率、长期负债占总资产的比例与审计收费显著负相关。文章不仅丰富了审计收费影响因素研究的理论内容，而且为事务所审计定价提供了理论指导，从而将审计收费影响因素的研究与审计定价相联系。

【关键词】 自由定价； 审计收费； 审计定价

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0018-04

一、引言

审计收费作为审计市场中的重要组成元素，一直以来是理论界与实务界关注的重点。2014年以前我国审计收费的确定一直受政府管制，随着我国审计市场不断完善，政府对审计服务的价格管制在一定程度上制约了审计市场的发展；2014年发改委发文放开对审计服务的价格管制，审计收费由审计市场通过对审计资源的调配来确定，这为事务所发展带来机会与挑战。面对政府放开价格管制，事务所该考虑哪些因素对审计定价有影响，该如何为其审计服务定价？

国内外学者对审计定价进行了较全面的研究。Simunic运用回归模型从审计生产成本、预期损失费用和事务所预期利润三个方面分析发现被审计单位的资产规模、所拥有子公司数量、所处的行业地位、资产负债率以及审计师出具的审计意见类型与审计收费显著相关[ 1 ]。Francis研究发现在规模较小的上市公司中存在较强的事务所规模效应，反之较弱[ 2 ]。Cano-Rodriguez研究表明正面的审计意见可以为被审计单位带来更多经济资源，刺激了审计的自发性需求[ 3 ]。王振林研究了我国审计收费影响因素，研究表明被审计单位规模、子公司的个数、营业利润在总利润中所占比例、事务所规模、连续审计年限与审计收费存在显著正相关关系[ 4 ]。段特奇等研究表明价格管制对审计质量的提升作用不明显，反而遏制了审计市场的自身发展，降低了市场的资源配置作用[ 5 ]。许浩然等认为审计收费的价格管制提高了事务所的审计收费，缓解了审计市场低价竞争的不良状况[ 6 ]。

由于国外审计市场较为发达，审计收费主要由市场来确定，审计收费影响因素的研究与审计定价密切相关，为我国自由定价时期审计定价研究提供了很好的借鉴。我国审计收费一直受到政府的价格管制，审计收费影响因素的研究不能指导审计定价，2014年发改委放开了对审计服务的价格管制，审计服务由市场来定价。政府突然放开对审计服务的价格管制，对事务所而言，一时间缺乏合理的审计服务定价标准，在自由定价时期，事务所该怎样为其审计服务进行定价？因此，本文在国内外已有研究成果的指导下，以Simunic的分析模型为基础，以我国沪深A股上市公司为研究样本，选取2015年的数据（即审计服务自由定价的第一年数据）为研究对象，运用实证分析方法从审计生产成本、预期损失费用和事务所预期利润三方面来研究自由定价时期影响审计收费的主要因素。

二、理论分析与研究假设

（一）审计生产成本方面的相关假设

不同的被审计单位，审计过程中需要付出的人力、物力不同，审计成本也不同。审计生产成本主要是审计过程中发生的人工成本、出差费用等，因此审计生产成本主要根据被审计单位的情况来确定。影响生产成本的因素分为审计范围、审计业务的复杂程度、审计年限、管理费用。审计范围越广，审计过程中需要付出的时间与精力越多，审计成本越高。结合国内外研究成果，审计范围主要通过被审计单位资产总额来反映，因此提出以下假设。

假设1：被审计单位总资产的对数与审计收费呈正相关。

审计业务的复杂程度主要通过被审计单位所包含的子公司数量来反映，子公司数量越多，公司间的关联方交易越频繁，审计过程中需要花费的审计成本也越多，因此提出以下假设。

假设2：纳入合并的子公司个数的平方根与审计收费呈正相关。

对于审计年限与审计收费之间的关系，不同学者有不同的意见。有的学者认为审计年限明确反映了低价揽客的现象，也有的学者认为审计年限与审计收费的相关性较弱，因此本文提出以下假设。

假设3：审计年限与审计收费存在相关性。

期间费用中的管理费用被企业视作“垃圾箱”，对于无法分配的费用都放在此核算中，管理费用成为企业进行利润操作的重要科目。因此认为管理费用越高，越需要审计师拥有较高的职业水平进行更多的职业判断，据此提出以下假设。

假设4：管理费用与审计收费存在正相关关系。

（二）预期损失费用方面的相关假设

预期损失费用主要是对审计过程中存在审计风险的一种补偿。审计风险越高，可能面临的风险补偿金越高，审计师需要更高的职业判断和职业谨慎。结合国内外已有研究及经验分析，衡量审计风险的因素主要有上一年度出具的非标意见、上一年度的内部控制是否存在缺陷、速动比率、长期负债占总资产的比例，据此提出以下假设。

假设5：上一年度的非标意见与审计收费存在正相关关系。

假设6：上一年度内部控制与审计收费存在负相关关系。

假设7：速动比率与审计收费存在负相关关系。

假設8：长期负债占总资产的比例与审计收费存在负相关关系。

（三）事务所预期利润方面的相关假设

事务所的预期利润根据事务所的自身状况及所处的市场环境来确定，事务所自身状况主要由事务所规模来体现，事务所所处的市场环境通过事务所所处地区来反映。因此，审计收费中事务所预期利润主要受事务所规模和事务所所处地区这两个因素影响。事务所规模与事务所声誉相联系，事务所规模越大，声誉越好。根据信息有用论，委托人为了得到高质量的信息愿意支付较高的审计费用聘请拥有较好声誉事务所的审计师，事务所为了保证审计质量会收取较高的审计收费，其中也包括声誉溢价，因此提出以下假设。

假设9：事务所规模与审计收费存在正相关关系。

事务所所处地区不同，市场的竞争状况也存在差异，事务所在考虑预期利润时也各不相同，一般认为事务所所处地区越发达，拥有的市场较大，审计收费越高，因此提出以下假设。

假设10：事务所所处地区越发达，审计收费越高。

三、数据来源与研究设计

（一）数据来源

本文选取沪深A股上市公司为研究样本。剔除了金融业、未披露或披露不明确年终审计收费的公司以及AB或AH股交叉上市的公司，共收集到2 127个有效样本。运用2013—2014年的数据作为对照样本进行描述性分析，运用2015年政府第一年放开审计服务价格管制的数据作为研究样本进行回归分析，数据来源于巨潮资讯网公布的公司年报，通过手工整理获取合理数据。本文使用SPSS和Excel软件进行数据处理和分析。

（二）变量选择

基于研究假设，本文将上市公司年度审计的审计费用作为被解释变量，借鉴前人的研究成果以审计收费的对数形式表示因变量（LnFee）。影响审计收费的因素即自变量包括：上市公司总资产的对数（LnAssets）、被审计单位所包含的子公司数量的平方根（Sqursub）、审计年限（Year）、管理费用（OE）、速动比率（QR）、长期负债占总资产的比例（LR）。虚拟变量：上一年度是否被出具非标意见（Opinion）、上一年度内部控制是否存在缺陷（ICFR）、事务所规模（BIG4，BIG8）和事务所所处地区（Area1，Area2，Area3）。其中，上一年度被出具非标意见Opinion=1，否则为0；上一年度内部控制存在缺陷ICFR=1，否则为0。虚拟变量事务所规模分类主要分为三类：第一类为国际“四大”，第二类为国内“八大”，第三类为剩余的事务所。若事务所为第一类BIG4=1，否则为0；若事务所为第二类BIG8=1，否则为0。虚拟变量事务所所处地区，本文根据2015年审计收费及企业分布数量的情况将全国各地分为四类：第一类地区有上海、北京、江苏、广东（包括深圳）、浙江、山东，第二类地区有福建、四川、辽宁、湖北、安徽、湖南，第三类地区有山西、河南、河北、新疆、天津、重庆、陕西、云南、吉林、江西、广西，第四类地区有内蒙古、海南、贵州、黑龙江、青海、甘肃、宁夏、西藏。当事务所处于第一类地区时Area1=1，否则为0；当事务所处于第二类地区时Area2=1，否则为0；当事务所处于第三类地区时Area3=1，否则为0。通过对数据进行整理分析发现，处于第三类地区的事务所为0家，因此剔除变量Area3。

（三）模型建立

根据上述假设及变量设计，本文建立如下回归模型：

Ln（Fee）=？琢0 + ？琢1Ln（Assets） + ？琢2Sqursub + ？琢3Year +

？琢4OE+？琢5QR+？琢6LR+？琢7Opinion+？琢8ICFR+？琢9BIG4+？琢10BIG8+

？琢11Area1+？琢12Area2+？着

其中，？琢0为与自变量无关的常数项，？琢1～？琢12为该多元回归模型的回归系数，是自变量对因变量影响大小的参数，通常表示自变量每变化一个单位所引起因变量的变化量，？着是随机项。

四、实证检验与分析

（一）描述性统计分析

为了初步了解政府放开审计收费价格管制后审计收费的变动情况，本文对所选样本的审计收费进行描述性统计分析，如表1所示。

从表1可以看出，2015年大部分行业审计收费均值都发生了较大幅度增长，其中科教文卫行业的增长幅度达到22%，虽然我国经济处于下行阶段，但是在自由定价时期，审计收费却出现了较大幅度增长，由此看出政府对于审计服务价格管制在一定程度上限制了审计行业的发展，自由定价效果明显。

（二）多重共线性检验

为了避免自变量之间存在多重共线性影响回归结果，采用容差和方差膨胀因子两个指标对自变量进行了多重共线性分析（见表2）。由表2看出各自变量之间的容差均大于0.1，方差膨胀因子VIF均介于（0，10）之间，各自变量之间不存在多重共线关系，均可参与回归分析。

（三）模型的拟合优度检验

运用SPSS软件对模型进行统计量分析，如表3所示，该模型的拟合优度系数R等于0.734，R方为0.539，调整后R方等于0.536，因变量与自变量之间具有显著的线性关系，自变量对因变量具有较高的解释度，该模型在99%的概率水平下通过显著性检验。该模型的方差检验F值为205.822，在1%的水平上显著，DW为1.909接近于2，模型的整体拟合度较好，不存在自相关关系，对自由定价时期会计师事务所审计定价具有一定的指导意义。

（四）回归分析

运用SPSS软件进行回归分析，分析结果如表4所示。

由表4分析结果发现，被审计单位总资产的对数与审计收费的相关系数为0.216，Sig.值为0.000，通过显著性检验，证明了假设1：被审计单位的资产规模与审计收费呈正相关。被审计单位控制的子公司个数与审计收费的相关系数为0.076，Sig.值为0.000，通过了显著性检验，证明了假设2：被审计单位控制的子公司个数与审计收费呈正相关。审计年限与审计收费的相关系数为0.002，Sig.值为0.263，未通过显著性检验，说明审计年限与审计收费的相关性较弱，也说明我国审计市场通过延长后续审计年限获取较高审计收费弥补前期低价揽客收费损失的现象有所减少，这为我国审计市场自由定价提供了很好的市场环境。管理费用与审计收费的相关系数接近于0，Sig.值为0.000，充分说明管理费用与审计收费存在相关性，但是由于事务所在进行审计定价时，还未充分考虑该因素，因此管理费用对审计收费的影响较弱，这为事务所在自由定价时期合理确定审计收费提供了一个新的考虑因素。上一年度非标审计意见与审计收费的相关系数为0.154，Sig.值为0.002，通过了显著性检验，证明了假设5：上一年度的非标意见与审计收费存在正相关关系。上一年度内部控制与审计收费的相关系数为0.001，Sig.值为0.978，未通过显著性检验。上一年度内部控制与审计收费相关性较弱的原因主要有两方面：第一，上市公司内部控制报告披露的规范性较弱，给审计师提供的参考价值较小；第二，审计师在审计时直接執行审计程序，对客户的内部控制程度进行较小估计和利用。速动比率与审计收费的相关系数为-0.007，Sig.值为0.052，通过显著性检验，证明了假设7：速动比率与审计收费存在负相关关系。长期负债占总资产的比例与审计收费的相关系数为-0.309，Sig.值为0.002，通过了显著性检验，证明了假设8：长期负债占总资产的比例与审计收费存在负相关关系。变量BIG4和BIG8与审计收费的相关系数分别为0.478、0.050，Sig.值分别为0.000、0.017，通过显著性检验，证明了假设9：事务所规模与审计收费存在正相关关系。变量Area1和Area2与审计收费的相关系数分别为0.178、0.153，Sig.值分别为0.001、0.010，通过显著性检验，证明了假设10：事务所所处地区越发达，审计收费越高。

五、研究结论

本文以2015年沪深A股上市公司为研究样本，对自由定价时期审计收费的影响因素进行实证研究。研究结果表明，在审计生产成本中，被审计单位资产总额、纳入合并的子公司数量与审计收费显著正相关。管理费用与审计收费正相关，成为会计师事务所进行审计定价时需考虑的一个重要因素。审计年限与审计收费的相关性较弱，审计市场低价揽客现象逐渐减少，审计市场日益规范，这为审计收费的自由定价创造了良好的市场条件。

在预期损失费用方面，速动比率、长期负债占总资产的比例与审计收费显著负相关，上一年度是否被出具非标准审计意见与审计收费显著正相关，这充分表明事务所在进行审计定价时应合理评估审计风险。上一年度内部控制是否存在缺陷与审计收费的相关性较弱，审计师在审计时不能充分利用被审計单位的内部控制，造成了资源浪费。

在事务所预期利润方面，从事务所特征来看，我国审计市场存在规模效应，事务所规模越大，审计收费越高。规模效应不仅让事务所在进行审计定价时应充分考虑自身规模，而且为事务所提升自我水平提供了动力，有利于审计市场的日益完善与事务所的做大做强。从事务所所处地区来看，第一、第二类地区的审计收费较其他地区高。

基于上述结论，在审计服务自由定价时期，事务所依靠多因素综合考虑审计定价，一方面可以使事务所拥有一个完善的定价体系，合理确定利润空间，保证事务所利润，加强事务所品牌建设；另一方面可以使事务所在激烈的竞争中明确收入的各组成部分，合理控制成本和评估风险，增强竞争力。

【参考文献】

[1] SIMUNIC D A.The pricing of audit services： theory and evidence[J].Journal of Accounting Research，1980，18（1）：161-190.

[2] FRANCIS J R，STOKES D J.Audit price， product differentiation， and scale economies： further evidence from the Australian-market[J]. Journal of Accounting Research，2017，24（2）：383-393.

[3] CANO-RODRIGUEZ M， ALEGRIA S S， TORRRES P A.The influence of auditor's opinion and auditor's reputation on the cost of debt： evidence from private Spanish firms[J].Spanish Journal of Finance & Accounting，2016，45（1）：32-62.

[4] 王振林.审计收费的决定与审计质量：中国上市公司的证据[D].上海财经大学博士学位论文，2002.

[5] 段特奇，刘斌，石恒贵.审计市场低价管制能提高审计质量吗？[J].中南财经政法大学学报，2013（1）：89-96，160.

[6] 许浩然，张敏，许天慧.定价管制、审计费用与审计质量：来自我国A股上市公司的经验数据[J].会计与经济研究，2016（2）：3-24.