论CAS19对于CAS2和CAS33的前置性索引价值及其实现

涂必玉

【摘要】尽管2006CAS2和CAS33在第一章总则中就不约而同地以索引模式引入了CAS19外币报表折算规制，学界、业界却呈现异乎寻常“一边倒”态度，视CAS19外币报表折算规则唯CAS33合并财务报表前提唯一。实务中，也是只见“外币报表折算差额”专项在合并报表“笑”，不见个别报表“哭”。本文通过对2006及2014CAS2合营、联营企业长期股权投资权益法核算规则的条分缕析，钩沉索隐，发现：其原因在于外币财务报表折算准则供给与CAS2长期股权投资核算具体核算需求“脱链”，考虑到CAS2权益法下联营、合营企业长期股权投资账面价值调整追踪对象之被投资单位净资产变动实质，以及被投资单位净损益调整原则和方式的日益“CAS33合并财务报表子公司化”趋势，提出：CAS2只有明确合营、联营企业长期股权投资权益法核算被投资单位报表基础要求，才能补上CAS2长期股权投资持有期核算需求与CAS19外币报表折算规则供给间缺失的一环，“外币报表折算差额”项目的个别报表、合并报表同在，2014CAS33的特殊交易损益分类分别处理新约才不致形同虚设。更能与时俱进，适应“一带一路”倡议主导下产业资本国际转移带来的境外合营、联营企业国内母公司核算现实。

【关键词】外币财务报表折算；合营、联营企业；权益法；

长期股权投资；合并财务报表

【中图分类号】F270.7

众所周知，早在十六世纪作为英法两国的重商主义，英国从配第到斯密的早期古典主义，法国从布阿吉尔贝尔到重农主义再到西斯蒙第、萨伊和巴师夏，尽管他们对财富的性质和原因有不同看法，积极开展对外贸易却是其一致的政策主张。与此同时，随着国际资本市场的建立健全，资本输出就取代了商品输出，跨国经营成为发达市场经济国家企业经营的常态。从商品输出到资本输出的发展路径，改革开放近四十年的我国亦概莫能外。为此2006CAS体系针对当时国民经济在承接国际产业转移，引进国际资本的同时，两头在外，对国际市场高度外向依赖性质，有针对性和预见性地在具体准则中安排了CAS19——外币折算。CAS19基于会计货币计量假设前提，在记账本位币选择规范基础上，对于企业以非记账本位——外币计价、结算之交易或事项，以及外币列报财务报表折算记账本位币的原则、方法及其具体措施进行了相应规制。

应该说，对于具体企业的会计核算而言，2006CAS19关照之外币财务报表折算需要产生之前提，在于企业存在境外经营的控制子公司，或合营、联合企业、分支机构，或境外非虚拟长期股权投资，以及境内与母公司非同一记账本位币核算之子公司、合营、联营企业、分支机构。正是考虑到子公司、合营、联营企业、分支机构诸外币核算经营实体的母公司长期股权投资本质，且控制子公司纳入报表合并范围的客观一般性，以及子公司、联营、合营企业、分支机构由记账本位币决定的财务报表列报货币之外币特殊性，CAS2和CAS33均以索引模式明确外币财务报表折算遵循CAS19相关规定。与此同时，揆诸2006CAS19五章二十六条，未见一处指向CAS2或CAS33的反向索引。单向度的索引模式，暗示了相对于CAS2和CAS33而言，CAS19的基础性、前置性地位。但是，正是这种总括性、纲领性、条对条的索引方式，对CAS19，尤其是其中内含的外币报表折算部分准则供给与CAS2和CAS33具体核算操作要求的折算需求进行点对面（外币财务报表折算）因果适配，明确2014CAS2、CAS33与2006CAS19的谐与非谐，不失精确领会管理层深意基础上的CAS体系有效调处与运转自如之必要与必然。对于建立健全“一带一路”倡议指引下对国际投资跃跃欲试、摩拳擦掌的国内企业境外长期股权投资核算规范，保证会计信息决策有用性基础上的资本市场发展，具有深刻的现实意义和深远的理论和历史意义。

一、CAS19外币财务报表折算与CAS33合并财务报表相关关系

正如2006CAS2第三章后续计量第五条约定：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。以及CAS33第二章合并范围第十条之规定：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的编制范围。对于母公司持有的长期股权投资，尤其是控制子公司，作为企业集团整体，鉴于资本使用资产的前提性实质，需要将母公司个别报表上的长期股权投资资产，及其享有的子公司相关投资损益转换为子公司资产、负债，收入、支出在合并财务报表中反映。因而，CAS单独用33号——合并财务报表准则规制母公司与控制子公司合并报表编制事宜。值得一提的是，2006CAS33和2014CAS33在第一章总则第五条要求：外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。

众所周知，会计核算从会计要素确认、计量，到记录和报告四位一体的连贯性、财务报告列报的终局性，以及外币报表折算之“外币报表”主语与合并财务报表之“财务报表”动词宾语的“报表”指向一致性，共同决定了外币财务报表折算准则供给与合并财务报表需求间一一对应的客观必然性。正如2006CAS33第三章合并程序第十一条和2014CAS33第二十六条开宗明义：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础。因而，CAS19外幣财务报表折算之于CAS33合并报表前置性索引的基础性、必要性价值，以及两者前后相衔、自然接续关系，自不待言。

正是基于这一认知，不少高级财务会计学者将CAS19主干——外币交易的会计处理和外币财务报表的折算分拆两章，加以分别论述。遗憾的是，将外币财务报表折算与合并财务报表联系起来，同时进行综合性考察的，唯余恕莲等（中信出版社2006，第300—303页）与陈信元等（上海财经大学出版社2009，第455—462页）。

其中，余恕莲等的示例，不仅极简单（作为原始股东，母公司长期股权投资与子公司股本账面价值不存在因合并形成的合并价差），且未严格遵循现行CAS规定的成本法权益法转换，因而其合并财务报表中呈现的外币报表折算差额，只是子公司外币报表折算后资产负债表所有者权益部分列示之外币报表折算差额经少数股东分摊调整，以及母子公司间的未实现交易抵消中，子公司虚增存货剔除现行汇率及其入账时折算汇率不同带来的外币报表折算差额调整后数字。应该说，正是由于其未完全展现现行CAS2要求之子公司长期股权投资日常成本法核算，以及合并前的权益法转换做法，简化了合并程序，虽然外币报表折算差额仍然得以在合并资产负债表中得以单独列示，却在一定程度上也暗示了权益法核算长期股权投资账面价值随被投资单位所有者权益变动而调整规定中，学界对“外币报表折算差额”所有者权益项目约定下长期股权投资账面价值调整自觉的缺失。

总之，虽然CAS19第四章外币财务报表的折算第十二条第三款之“按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示”规定，虽未明示个别报表/合并报表，学者的诸般示例，以及业界实践，均充分证明了准则所指公众理解之“合并报表”单一化。应该说，正是“报表”二字的专有性和唯一性，CAS33在总则部分明确外币报表折算规定索引CAS19的做法，外币财务报表先折算后合并的规例，既没有被忽略，更未遭误解，得到了正确理解。

但是，就合并财务报表而言，对于外币财务报表折算及其产生的外币报表折算差额之认识若停留于外币财务报表折算本身，认为外币报表折算差额仅关乎外币财务报表折算，以及母公司不完全控股下的少数股东分摊事实，不免狭隘。值得一提的是，相对余恕莲等示例的简单及其合并程序的简化，陈信元等的示例及处理堪称完整。不仅设计了合并价差摊销，更模拟了商誉测试减值处理。兩者结合，无不提示：

除外币财务报表因资产、负债项目即期汇率折算，所有者权益当期转入净损益平均汇率折算差异带来的外币报表折算差额衡平性结果外，一方面因母公司合并成本高于被投资子公司净资产账面价值部分产生的合并工作底稿相关调整处理中，母公司投资时子公司可辨认净资产公允价值账面溢价决定的，计入当期损益的固定资产折旧和无形资产摊销平均汇率折算，期末余额的即期汇率折算同样会带来折算差额。至于合并成本高于子公司可辨认净资产公允价值部分的商誉减值处理，概莫能外。另一方面，考虑到CAS33在具体报表合并规制各节中的前提性要约——“在抵销母、子公司与子、子公司相互之间发生的内部交易影响后”，涉及商品销售的内部交易抵销中以历史汇率折算之销货成本与其转回存货后的即期汇率折算事实，因之产生折算差额也在所难免。对此，2006CAS19应用指南不无考虑，该应用指南在第二部分汇兑差额的处理第四款实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目中明确：“企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入所有者权益‘外币报表折算差额项目。” 按此逻辑，合并工作底稿上因母、子公司，以及子、子公司间内部交易抵销事项而产生的折算差额，自然非“外币报表折算差额”内容莫属。

既然合并财务报表事实非仅关乎母、子公司既成之财务报表本身，与决定报表内容、结构与结果的具体交易或事项也不无干系，母公司合并报表反映的外币报表折算差额项目自然也必须是包括合并前的外币财务报表折算准备，以及合并工作底稿上合并价差处理、内部交易抵销诸程序性事件相关折算差额的综合性总体。

综上所述，对于拥有外币记账本位币和列报货币控制子公司的企业集团，其合并财务报表中必然存在“外币报表折算差额”项目。对于该项目的正确理解在于；一起于外币财务报表折算；二缘于子公司长期股权投资核算的成本法、权益法转换；三成于合并财务报表过程。

此外，尤需强调的是，少数股东分摊“外币报表折算差额”事实缘于2014CAS33第三章合并程序第一节合并资产负债表第三十一条之“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益项目列示” 规定，外币报表折算差额作为折算后子公司所有者权益的一部分，是应所有者权益项目总体之CAS33共同要求而生，而非CAS19约定。

二、CAS19与CAS2相关关系

长期股权投资作为母公司的资金运用，同样需要在母公司个别报表上作为资产披露其总量及结构，甚至处置损益。CAS单独用2号——长期股权投资来规制母公司取得、持有和处置长期股权投资核算事宜。

应该说，从表面上看，较之长期股权投资持有核算规范，由于CAS2更多地讨论长期股权投资取得与处置相关交易的核算要求，因而更多地与CAS19第三章外币交易的会计处理规则发生点对点的碰撞，如企业以外币现金或外币资产取得长期股权投资，或者取得外币长期股权投资处置对价时，必须遵循CAS19第三章外币交易的会计处理第十条要求：外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额。

当然，若企业持有以外币计量的长期股权投资，即外币长期股权投资资产，作为非货币性项目，按照CAS19同章第十一条要求的，在资产负债表日无须进行即期汇率调整，而仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

遗憾的是，较之CAS33，CAS2与CAS19之间，尤其是与外币财务报表折算的前后承续关系没有得到管理层，以及学界、业界同等的关心与关照，俨然成了“被CAS19，尤其是外币财务报表折算遗忘的角落”。考虑到上述CAS19外币财务报表折算与CAS33合并财务报表的“报表”指向一致性，CAS2有关联营、合营长期股权投资持有期间权益法核算规范下的具体说明中，有必要明确“长期股权投资账面价值调整，以合营、联营企业报表为基础”约定。严格来说，如此做法，非仅CAS19外币财务报表折算准则引介需要，更属CAS2自身必然。

（一）从权益法核算要求下的合营、联营企业长期股权投资账面价值调整要求看

对于合营、联营企业长期股权投资在持有期间的核算，2006CAS2第三章第八条和2014CAS2第九条均要求：投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第九章第十条至第十三条规定，采用权益法核算。

众所周知，较之成本法，权益法的典型特征在于：投资方的长期股权投资账面价值需随同被投资单位净资产变动而于会计期末（通常为年末）做相应调整。如2006CAS2第十条之规定：“投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。”换言之，母公司对联营和合营企业的长期股权投资账面价值需要在会计期末（一般是年度）根据子公司留存收益变化而进行相应调整。进行此项操作，如果说被投资单位利润或现金股利分派还存在相应公告金额和公告日可以追索的话，被投资单位当年实现之净损益则唯仅有其年度损益表为唯一调整依据。当联营或合营企业采用与母公司相同的记账本位币和列报货币，一般的做法就是以合营或联营企业财务报表数据，通过期初、期末比较，根据变化值做相应的追踪调整。若联营或合营企业记账本位币特殊化（与母公司不同而成“外币”），母公司应该分享的收益或分担的损失外币金额应用适当的汇率折算成本币金额，就在所难免。若说现金股利尚可以采用公告日、或发放日即期汇率折算，归属于特定时期的净损益的折算汇率如何确定？且依据何在？

进一步说，仅仅根据合营或联营企业利润表披露的净损益进行长期股权投资账面价值调整，未必可靠，甚至是不完全的。被投资企业当年得到捐赠导致的净资产增加，以及全面收益观下，原计入其他综合收益的已确认、未实现的可供出售金融资产公允价值变动产生的利得因其出售而得以实现并转入当期损益时净资产总额事实不变条件下的内部结构变化等诸般情况，若仅根据2006CAS2第十条之规定，就无法在母公司长期股权投资账面价值调整，以及相应的母公司净资产总量与结构变化中得以反映。为此，2014CAS2第十一条除引入被投资单位实现其他综合收益，并与净损益等量齐观要求下，进一步明确：将2006CAS2第十三条：“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”提上来，与净损益、其他综合收益变化等量齐观，予以并置。凡此種种，无不说明，投资企业事实上应该根据被投资之合营、联营企业净资产变化，对长期股权投资账面价值进行相应调整。

由此，母公司合营、联营企业长期股权投资持有期的权益法核算必须明确合营、联营企业财务报表基础。毕竟对于长期股权投资而言，与母公司个别报表上的资产相对应的，是子公司个别报表上的净资产。

值得一提的是，当母公司面对的是外币财务报表时，怎么办？应该说，在这种情况下，母公司若要追溯这种被投资单位净资产影响事件发生时汇率，并用以将外币发生额折算为长期股权投资本币调整额，不仅工作量巨大，其可靠性亦因证据及其依据不足而面临难以自证清白的困窘。正是CAS2要求的母公司长期股权投资账面价值随同被投资单位——合营、联营企业净资产变化而调整的权益法核算要求，明确无误地指向了外币财务报表折算需求，并进而为2006CAS2第一章总则第二条，以及2014CAS2第三条：“外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》”索引奠定了坚实了实践基础。根据CAS19外币财务报表折算方法及具体措施规定，只要企业拥有外币核算之联营或合营企业，“外币报表折算差额”不会缺席在母公司个别报表。

（二）从CAS2权益法合营、联营企业长期股权投资账面价值调整追踪主体——被投资单位当期净损益调整要求看

如上所述，一旦CAS2明确权益法联营、合营企业长期股权投资账面价值调整联营、合营企业报表基础，只要母公司拥有境内外外币记账本位币和列报货币联营、合营企业长期股权投资，“外币报表折算差额”项目自然不会缺席母公司个别报表。考虑到其数据的具体生成，鉴于核算会计期间经营盈亏的“本年利润”账户在年度终了以账结法转入“未分配利润”的事实，出现在折算后联营或合营企业资产负债表所有者权益部分，且单独列报之“外币报表折算差额”方向及其规模，虽与期初、期末资产负债表日即期汇率波动有关，在相当程度上利润表上半部分当年净损益状况的基础性和决定性影响，亦不容忽视。

应该说，CAS2从2006到2014版，对于权益法下母公司长期股权投资账面价值调整跟踪对象——联营、合营企业净损益，提出了越来越严格的调整要求。如2006CAS2就在第十二条说到：“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。”2014CAS2第十一条则将2006CAS第十和第十二条内容，通过上下转承的叙事方式，分二段归并到了一起。对于联营、合营企业长期股权投资的权益法核算规则描述，2014CAS2通过将2006CAS2第十、第十二和第十三条归并为一，在集中聚焦后用第十三条提出了对联营、合营企业当期净损益新的调整要求，即：“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”察其源流，一是对2010CAS2准则讲解内容的肯定与提升。二是CAS22第三章各节具体报表合并规约头条要求的提炼。

至此，回顾2006CAS2第十二条和2014CAS2第十一条有关对联营、合营企业净损益以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产公允价值为基础的调整要求之后续说明，“被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。”这些内容，显然就是CAS33第三章合并程序内容的移植。说得更具体些，就是2006CAS33第十二和十三条，以及2014CAS33第二十七和二十八条的并称。

综上，不难看出，CAS2有关权益法下投资单位对被投资单位当期净损益调整与确认原则和方法，不无CAS33合并财务报表中对控制子公司处理模式影子。不妨称之为“权益法下联营、合营企业长期股权投资持有期核算的合并财务报表子公司化”。如此，既然CAS2采取对CAS33合并程序“拿来主义”态度，续之以CAS33第三章合并程序之首要——“应当以财务报表为基础”，实属必然复必要。

在此前提下，需要强调的是，CAS2权益法下联营、合营企业净损益调整的投资单位与被投资单位间“未实现内部交易损益”抵销要求，绝不能与CAS33合并财务报表下母、子公司和子、子公司间需抵销之“内部交易”混为一谈，必须高度重视CAS2的限定性要求——“未实现内部交易损益”。

（三）从“一带一路”倡议主导的国内企业境外长期股权投资核算现实要求看

在2008危机倒逼的劳动密集型低端产业“走出去”为国内产业转型升级“腾笼换鸟”，以及“一带一路”倡议推动的产能过剩行业的国际转移大形势下，可以预见的是，国内企业以企业合并方式开展境外长期股权投资的常态化，以及境外联营、合营、分支机构，以及控制子公司境外经营本土化可能带来的企业集团记账本位币和列报货币多元化。2015年，我国已跃升全球吸收投资第二，对外投资第三大国。仅2015一年，我国企业对“一带一路”相关的49个国家进行了直接投资，投资总额高达148.2亿美元，同比增长18.2%。根据联合国贸易和发展会议2017年6月7日发布的《2017年世界投资报告》显示，中国2016年对外投资飙升44%，达到1 830亿美元，这是中国在该报告中首次成为全球第二大对外投资国。

因此，充分考虑国内企业境外联营、合营企业长期股权投资核算需要，构建CAS2对CAS19根据外币财务报表折算索引与合营、联营企业长期股权投资持有期权益法核算相关规制之间的必要联系，补上准则供给与核算要求间缺失的关键环节——“报表基础被投资单位净损益调整”约定，既能与CAS33合并财务报表前置的控制子公司核算成本法、权益法转换遥相呼应，“外币报表折算差额”在母公司个别报表和合并报表列报的均衡性，鉴于外币报表折算差额本身的、按照会计准则已确认但未实现，以及今后在相关长期股权投资处置时能够按比例重新分类进入当期损益的其他综合收益特质，更能保证2014CAS33第四章特殊交易的会计处理中对控制子公司股权处置损益分类分别处理规定“靴子落地”。

三、厘清并强化引入报表基础规约后CAS2联营、合营企业长期股权投资权益法核算规则CAS33“控制子公司化”后的特殊性 学界责无旁贷

换个角度，如果说2014CAS2权益法规定引入的“未实现内部交易损益抵销”要求来自CAS33合并财务报表相关的话，2006CAS2对于被投资单位净利损的“可辨认净资产公允价值基础调整”，示例如准则讲解所谓之折旧（固定资产）、或摊销（无形资产）约定，则源于2006CAS20——企业合并第三章第十五条：“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。” 此处，值得一提的，虽规定在CAS20，实践指向仍非CAS33合并财务报表莫属。

在此，只有将2014CAS2置于CAS20基础考量，才能明白同存CAS2讲解之“取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础的调整”说明——“以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响”内容未得2014CAS2兼采之原因所在——列举不完整，遗漏了极可能、并极重要的存货公允价值账面溢价随同存货销售转结成本的净利润调整项目，因而不足以替代现存“可辨认净资产公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认”说。

当然，强调CAS33“报表基础”规约的CAS2引介，管理层对可能引发的基于CAS2、CAS33规章过度重合下的实践混淆担心，理应理解。尽管无论是CAS准则条文及其讲解自身，还是业界实践，CAS2对合营、联营企业长期股权投资持有期权益法核算规则与CAS33母公司与控制子公司合并财务报表编报律例日益趋同事实无法改变的情况下，学界绝不能置身事外，对于两者间的本质区别，尤需清醒认知，而不容漠视。

其一，对于合并成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值部分，CAS20第十三条提出，应确认为“商誉”，且不摊销、须以CAS8——资产减值为准进行减值测试。与此相对应，2006CAS2第八条和2014CAS2第九条提合营、联营企业长期股权投资权益法规定之前，先行约定：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本”。虽然就CAS2自身而言，在后续计量部分重提初始投资成本，目的无非是为前述成本法要求之“投资企业确认投资损益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”说法对举，进一步明确权益法、成本法分殊。毕竟2006CAS2第十五条，2014CAS2第第十八条均提出：“投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。” 对此，学界几乎无一例外地将合营、联营企业包含在长期股权投资成本中的这一不调整部分价差，武断地用企业合并中 “商誉”做类比（典型如CPA会计教材），不免令人抱憾，应予纠正。

其二，在合并财务报表语境中，合并成本大于控制子公司净资产账面价值的二部分均同时仅在合并财务报表工作底稿上完成，并最终通过合并财务报表披露调整结果，尤其是“商誉”的单独列报，从而与企业的各类账簿记录并不发生任何关系。然而，长期股权投资成本大于被投资单位净资产账面价值的差额中，一方面相对固定的、隐含在联营、合营企业长期股权投资初始成本中的所谓“商誉”不仅通过“长期股权投资”进行减值测试，测试过程及其结果在联营、合营企业会计账证体系中，均有迹可循。至于CAS2要求的“各可辨认净资产公允价值账面溢价当期损益调整”，以及“与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销”诸般被投资单位净损益调整工作，或仍留待“联营或合营企业损益调整工作底稿”解决，并最终在投资单位个别报表得以反映。个别报表、合并报表不同，以及报表相关项目生成逻辑，及其与制表基础——凭证、账簿关系差异，学界分析还不足，也待强化。

主要参考文献：

[1]企业会计准则第2号——长期股权投资，2006.

[2]企业会计准则第2号——长期股权投资，2014.

[3]企业会计准则第19号——外币折算，2006.

[4]企业会计准则第33号——合并財务报表，2006.

[5]企业会计准则第33号——合并财务报表，2014.