“双元主体”模式下政府基金会计主体的构建

高品品

会计主体是理论上的一种假设，用以界定会计管理活动的空间范围。目前，我国会计管理已形成企业会计、政府会计、民间非营利组织会计“三足鼎立”的格局。但是，对政府会计管理的范圈和会计主体界定的标准，对政府会诗与其他两类会计管理的边界线如何划定依旧不尽明晰。对比西方国家，我国实务工作者和学者倾向于采用“双元主体”模式，本文正是基于“双元主体”政府会计主体模式下，对我国政府会计主体申纳基金会计进行构建与细化，使我国政府会计主体边界清晰化，使得政府预算与政府具体使用资金协调一致，更好的反应政府的受托经济责任，提高财政透明度。

双元主体 政府会计 基金会计

引言

会计主体是理论上的一种假设，用以界定会计管理活动的空间范围。目前，我国政府会计主体采用单一预算会计主体模式，包括各级政府、各级行政单位和事业单位，他们既是记账主体也是报告主体。随着新一轮政府会计改革的推进，我国政府会计虽已形成以政府会计准则为基础的财务会计和预算会计，但是，对政府会计管理的范围和会计记账主体界定的标准，政府财务报告主体的界定依旧不明晰，“社会公众——政府一一部门一一单位——项目”这条受托责任链无法通过财务报告进行链接和披露，不利于政府整体受托责任的履行。

在政府会计主体界定上，西方国家的做法可分为三类：（1）以单位作为基本主体，按政府组成、控制的单位。（2）以基金作为基本主体，就是把政府营运的资金“切块”，每“块”资金有固定的来源和限定的用途，分别设置账户核算、编制财务报表。（3）单位主体和基金主体并存的双元主体，就是对政府一般经济资源以单位作为主体进行核算和报告，对有特定用途的资金以基金作为主体进行核算和报告。就我国目前状况来看，基金管理的地位已逐步得到确立，然而将其作为会计主体的实践尚属空白，其仍未能成为真正意义上的会计主体。对比西方国家，我国多数学者倾向于采用“双元主体”模式，本文基于“双元”政府会计主体模式，试图搭建政府基金会计主体框架，使我国政府会计主体边界清晰化，使得政府预算与政府具体使用资金协调一致，更好的反应政府的受托经济责任，提高财政透明度。

文献综述

我国对于会计主体的研究起源于上个世纪末，通过对比西方国家得出差异以及我国的不足，赵建勇（ 1999）专门对中外政府会计记账主体和报告主体的界定进行比较分析，系统的阐述了我国目前政府会计主体预算模式的缺陷，在研究我国政府会计主体的界定问题上作出了巨大的贡献。进入21世纪以后，贝洪俊（2004）提出我国政府会计也应以基金来界定会计的空间，把按照法律法规或其他限定用途的财物资源分别设立各种不同的基金，将每一个基金都视为一个独立的会计主体。随后，叶龙（2006）[3]等人提出我国在构建政府会计主体理论时可以考虑双元模式。既要科学界定“政府主体”的范围，也要合理划分“基金主体”的类型。并在借鉴GASB成功经验的基础上从“组织性质”和“资金来源与用途”两个角度提出了“双主体”模式的初步设想。全国预算与会计研究会课题组认为随着改革的深化和管理的需要，在財政预算和会计核算方面也陆续推出了按基金（资金）管理的新形式（例如农业综合开发资金、社会保险基金等）。此外，我国的企业会计也采取了大多数以单位为主体、少数以基金为主体（如企业年金基金）的做法。实践证明，这种“双元主体”模式，是行之有效的。借鉴美国经验，提出我国未来的政府基金会计应逐步设立政府类基金、权益类基金和信托类基金。

目前有众多学者在政府会计主体方面做了较多研究，但有关政府基金会计主体的研究只停留在表面，并未构建基金会计主体框架，也未明确界定适应我国国情的政府基金会计主体。同时，新一轮的政府会计改革仍然没有明确界定政府会计主体，更没有将基金作为会计主体进行核算和报告。本文基于此，在相关理论分析的基础上，借鉴美国州和地方政府会计核算报告模式，构建政府基金会计主体，并细化以基金会计为主体的核算与报告模式，更好的反应政府的受托经济责任，提高财政透明度。

研究内容

（1）政府会计主体研究现状及存在问题

1.我国政府会计主体界定的现状及存在的问题

我国政府会计主体采用单一预算会计主体模式，包括各级政府、各级行政单位和事业单位，他们既是记账主体也是报告主体。

记账主体方面，财政总预算会计的会计主体是各级政府而非财政机关。行政和公共服务体系会计没有明确的记账主体，按照财政总预算会计制度、行政单位会计制度的条文，会计报告主体似乎是各级财政部门或单位，但实际反映的是各级政府或行政单位的财务状况及预算执行情况；报告主体方面，在中国政府层面，以财政部门代表政府作为报告主体；在部门层面，以对部门所属单位的汇总财务报表取代政府部门的财务报告；在政府单位层面，以单位主体的综合财务报表取代单位内部具有限定用途、要求专项报告的“基金”或“项目”财务报告。这样，“社会公众——政府一一部门一一单位——项目”这条受托责任链无法通过财务报告进行链接和披露。由于政府会计报告主体的不同界定，导致政府会计报告内容反映的范围差异较大。

虽然我国的政府会计中也存在着基金的概念，但其未能成为完整意义上的独立会计主体，只是作为部门或单位会计主体的一种必要补充，是某一部门会计的具体核算对象。在核算中，对于指定用途或需要单独报账的资金设置若干的基金予以单独核算，表现为具体会计要素中的一级科目，但在报告时仍然以各级政府机构作为主体，各个基金不分开，都只是单一主体的一个组成部分。基金项目中资金的来龙去脉并未真正单独以基金会计为主体予以核算和报告。2014年新《预算法》的改革，其中将《财政总预算会计》的核算对象设置为一般预算、基金预算、专用基金预算、资金调拨和财政周转等，虽然明确了基金核算的重要意义，并未以基金会计主体进行核算与报告，不利于有效监督政府各项目中资金的投入、使用以及其产生回报，发生减损的全貌，造成腐败滋生。

（2）借鉴美国成功经验：我国基金会计的构建与细化

1.借鉴美国经验，我国政府基金会计主体框架搭建

美国的州和地方政府会计系统是以基金为基础来组织和运行的，基金是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设立的，用一套自身平衡的科目来记录现金等资产、负债、余额及其变动情况的财务和会计主体。会计准则将州和地方政府的基金分为三类七种，即政府类基金、权益类基金和信托类基金等三类。借鉴美国经验，我国现行政府预算会计体系中的基金是指为兴办、维持或发展某种事业而储备的资金或专门拨款，如各种政府性基金，按规定它也需要单独核算。而“基金主体”中的基金则是从专款专用的角度对“政府主体”的全部经济资源所作的进一步细分。它是“政府主体”的子系统，若干个“基金主体”的总和就构成了一个独立的“政府主体”。根据基金会计的性质，界定基金会计主体的标准有一是，经中央政府批准或中央政府授权省级地方政府批准成立特定事项（或称项目）的资金；二是，要求资金单独运行，单设全套账户核算并编制财务报表；三是，有财政拨款，并单独编制政府基金预算。

按照公共财政理论的要求，我国政府基金会计主体可以分为三大类：

一是，公共基金，主要是为政府扮演“公共物品提供者”这个角色而设置，用于反映和监督政府在提供公共物品时的资金运动情况；二是，权益基金，也可以称为国有资产基金，主要是为政府扮演“公有制度维护者”这个角色而设置，用于反映和监督政府在维护公有制度这类活动中的资金运动情况；三是，受托基金，主要是为政府扮演“公平分配保障者”这个角色而设置，用于反映和监督政府在提供社会保障这类活动中的资金运动情况。

2.现阶段我国政府基金会计主体借鉴与规划

第一，公共基金

公共基金下设一般基金、专项基金、资本性项目基金、债务基金。一般基金是由政府的税收、罚款、执照费和使用费等一般性收入形成的基金，绝大多数税收和支出都属于这种基金；专项基金由特定目的税、收费和政府间补助等有固定用途的财政收入形成；资本性项目基金用于建筑资本性设施和购置资本性设备；债务基金用于归还长期债务。2017年实行的政府会计准则中，虽然规定了存货、固定资产、无形资产和投资四项资产类科目的确认和计量，但并未明确指明各项资产由哪些部门进行确认计量，设置政府基金，除了一般基金和专项基金可以延续现有一般预算、基金预算和专用基金预算功能外，设置资本项目基金和偿债基金还可以：第一，有利于加强基础设施维护，某项资本资产的建造成本和损耗仅由一个单位设置账户准确计量，从而正确计算公共服务的成本，保证资本项目资金的投入产出有效核算；2.也有利于有效控制债务的规模和评估财政风险。所以，需要设置政府基金以及资本项目基金和偿债基金，并设置与此相联系的普通资本资产和普通长期负债两个账户，来核算资本项目建设过程中资金的筹集和使用、债务的发生和偿还业务。

现阶段符合基金会计主体界定标准，可以划入公共基金主体的有三峡水库库区基金和国际金融组织贷款转贷基金。此基金专门用于库区管理、維护和基础设施建设，收入有固定的渠道，收支预算管理、财务管理、会计管理均独立运行，因此可以将其纳入专项基金，独立核算。国际金融组织贷款转贷基金有其特殊的转贷关系，资金转贷不以营利为目的，大部分贷款资金和全部还款资金流经各级财政部门，可以作为债务基金进行核算。

第二，权益基金

权益基金是指政府在政务活动以外国有企业和内部服务等所发生的财务收支活动形成的基金。分为国有资产基金和政府采购基金。国有资产基金核算我国国有资产的整体运营情况，针对庞大的国有资产产权建立独立核算体系。国有企业作为国有资产一种表现形式，应当与其他组织机构区别开。按照国有企业在经济社会发展中发挥的作用，将国有企业划分为公益类和商业类企业，因公益类国有企业以保障民生、服务社会为目标，且采取国有独资形式，故可以设立公益性国有企业基金主体。随着新一轮国有企业混合所有制改革，从事生产经营的事业单位逐步向企业转化，使用资金相对独立，生产经营市场化，可以单独在国有资产基金下设生产经营事业单位基金。

第三，受托基金

受托基金主要是为政府扮演“公平分配保障者”这个角色而设置，用于反映和监督政府在提供社会保障这类活动中的资金运动情况，政府以受托人身份为公民、民间组织和其他政府单位所持有的资产。现阶段可以纳入受托基金的项目有社会保险基金、住房公积金。从本质上讲，受托基金不属于政府所有，尽管政府也对其进行一定数额的支付或补助，但性质己属于信托资产，与政府财政资金明显不同，它的所有者也只关注它保值增值情况。其次，受托基金的很大一部分是由个人缴款，专项用于社会保障和住房补偿等事业，各自单独形成收支和资产负债，与政府使用公共资源形成的资产负债明显不同。如果将该部分基金与政府预算收支及财务状况放在一起报告，不仅无法反映社会保障基金和住房公积金的具体情况，也使得政府预算资金收支的反映不清晰。因此，可设置专门的社会保障基金和住房公积金对此予以核算和报告，但对它们的报告只在基金层面而不在政府层面进行。

结论

会计主体作为一种界定会计活动空间范围的假设，在政府会计中并未得到明确。文章以新公共管理理论和委托代理理论为基础，总结前人对政府会计主体研究的基础上，以双元政府会计主体为前提，提出了我国政府引入以基金会计为主体的核算和报告基础，使得政府更好的履行受托责任，提高财政透明度。本文建立了双元政府会计主体下基金会计主体框架，基金会计主体下设公共基金、权益基金和保障基金。进一步明确三类基金主体下的明细项目，完善了我国政府基金会计主体体系。

[1]赵建勇，中美政府资产负债表比较研究[J]经济科学1999，2

[2]贝洪俊.新公共管理：基于绩效导向的政府会计系统[J]财会研究，2004， 5

[3]叶龙，冯兆大，我国政府会计模式构建过程中主体界定问题初探[J]会计研究2006，9