融资租赁下会计和税务处理的差异研究

摘 要 融资租赁作为新兴金融模式，兴起于20世纪50年代，恰逢需求而得以迅速发展，但是在我国的发展却较为缓慢，这是因为会计准则和税法两者之间的差异日益突出。在此背景下，研究会税处理的差异就显得尤为重要。本文从三方面分析了会计与税务在融资租赁业务中处理的差异，认为应将会计上摊销的未确认融资费用和计提的折旧结合起来与税法规定的折旧费用进行比较，从而进行纳税调整。

关键词 融资租赁 会计处理 税务处理 纳税调整

融资租赁，究其本质可看作是一项特殊性的债权性融资活动，但不同的是它形成的是企业的负债而不是权益。因此，笔者认为在融资租赁业务的处理中，可以类比为长期借款进行理解。融资租赁业务一般可以分为初始计量、未确定融资费用的分摊、折旧的计提、履约成本或有租金的确认、租赁期届满时的处理五个方面。通过对会计准则与企业所得税法的研究，笔者认为会税差异主要体现在三个方面。

一、租赁期开始日会税处理差异

（一）会计处理

《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定，租赁开始日会计上按MIN（公允价值，最低租赁付款额现值）与初始直接费用之和，借记“固定资产—融资租入固定资产”；按支付的最低租赁付款额，贷记“长期应付款—应付融资租赁款”；按支付的直接费用，贷记“银行存款”；最后将最低租赁付款额与MIN这一部分的差额，借记“未确认融资费用”。

其中，最低租赁付款额包括合同约定的付款總额、行使优先购买权的买价和承租人的担保余值。计算最低租赁付款额的现值时，若初始入账价值是最低租赁付款额的现值，则顺次选取租赁内含利率、合同规定的利率、银行同期贷款利率这三者作为折现率。

（二）税务处理

根据《企业所得税法实施条例》第五十八条的规定可得：计税基础=合同约定的付款总额（优先）/公允价值+相关费用。

（三）差异分析

根据上述分析，可以发现账面价值与计税基础的确认标准不一致。一般而言，固定资产的账面价值小于计税基础，这一差异会在后期的未确认融资费用的摊销和折旧计提中体现。

二、未确认融资费用分摊和折旧计提的会税处理差异

（一）会计处理

摊销未确认融资费用时，承租人采用的是实际利率法，若初始计量时采用的是最低租赁付款额的现值，则实际利率和期初折现率保持一致，但若是以公允价值入账，则需要重新计算分摊率。在租赁期届满后，租赁负债只剩下可能存在的行使优先购买权的买价和担保余值。

此外还要定期计提折旧，其中应提的折旧总额=固定资产入账价值-担保余值（存在担保）/预计净残值+预计清理费用；若明确租赁期满会取得所有权则以租赁开始日尚可使用年限作为折旧期间，否则以租赁期和尚可使用年限两者中的较短者作为折旧期间。

（二）税务处理

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条的规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧，分期扣除。”可以看出，未确认融资费用不得税前扣除，而应该计入折旧总额，此外折旧年限不得低于税法规定的最低年限。

（三）纳税调整

会计上为了更好地反映融资租赁的行为而将把租赁期间需要承租方支付的钱分成了本金和利息两个部分，而税法则将它们看作整体。所以在纳税时，需要将本期计入财务费用的金额与会计折旧结合起来，与税法规定的折旧费用对比，用两者的差额调整应纳税所得额。

此外还需强调的一点是，在折旧时点的选取上会计与税法也存在很大的差异。会计将“增加”“减少”作为是否折旧的标准，而税法则强调“使用”“停止使用”这两个时点。

以上差异会产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，发生时借记“递延所得税资产”或贷记“递延所得税负债”，贷或借记“所得税费用”。

三、租赁期届满时的会税处理差异

（一）返还

会计处理时分两种情况：一种是存在担保，则长期应付款中还剩余担保余值，按担保余值，借记“长期应付款—应付融资租赁款”，按已计提的折旧，借记“累计折旧”，贷记“固定资产—融资租入固定资产”；另一种是不存在担保余值，则返还时可能存在净残值，承租人应计入“营业外支出—处置固定资产净损失”。税务上归还出租人后，承租人不需做处理。

（二）优惠续租

会计上，视同该资产一直存在，而做出相应的账务处理；但如果没有续租，可能需要支付违约金，计入营业外支出。税务上，续租则需要将应付租赁费增加到计税基础；若存在违约金则可以税前扣除。

（三）留购

会计上在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款—应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等账户；同时应将固定资产从“融资租入固定资产”明细账户转入有关明细账户，但在税务上不需做处理。

四、结语

会计准则中，考虑了最低租赁付款额的现值，更能体现融资租赁资产的实际价值，符合会计核算的准确性的原则；而税法按照实际支付的款项作为计税基础，遵循的是历史成本和实际发生的原则，符合税法的规范性。正是两者的目的、遵循的原则等方面不同导致了差异，在融资租赁的纳税调整过程中最重要的是第二部分差异的处理，要能够准确认定是递延所得税资产还是递延所得税负债，在此基础上进行纳税调整。

（作者单位为西南大学经济管理学院）

[作者简介：潘蕊（1997—），女，山西太原人，西南大学经济管理学院会计学专业学生。]

参考文献

[1] 刘永泽.高级财务会计（第五版）[M].东北财经大学出版社，2016：120-136.

[2] 柏雨宏.融资租赁业务会计准则与税法差异研究[D].吉林财经大学，2017.

[3] 祁芬芳.租赁会计问题研究[D].深圳大学，2017.