企业作业成本法的应用分析

张晓霞

（郑州铁路局郑州北车辆段，河南 郑州 450053 ）

作业是指企业生产经营过程中各项独立并且有互相联系的活动。在贯穿产品生产经营全过程的作业中，产品从设计开始，经过物料供应、生产工艺的各个环节直至发运销售产品，这个过程中的每个环节和工序都可以把它们看作一项作业，如产品设计、订单处理、采购、存储、发售等。

在传统的企业中生产类型往往属于劳动密集型，间接费用所占成本比重不大。在这种情况下，企业管理当局往往只重视对发生的直接材料及直接人工等直接成本的计算、控制，相对而言，对间接成本的计算、控制关注较少。

与这种生产条件和环境相适应，传统制造费用的分配方法一般有以下三种：一是把直接人工工时作为分配标准，二是把按机器工时作为分配标准，三是把直接人工成本作为分配标准，不论哪钟方法，都是只采用一个分配率，将所有制造费用一次性分配给各产品。可以说，传统的制造费用分配方法满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。

新制造环境对传统的成本管理与控制方法形成巨大冲击，传统成本计算方法面临挑战。利用作业成本法原理对制造费用进行分析，将有利于企业进行科学决策。作业成本法的目的在于通过计算作业的成本，来确认作业是否缺乏效率以及是否存在浪费

以作业作为成本动因来分析成本，成本的性态会发生变化，这对制造费用分析将产生重要影响。通过引入作业成本理念，传统的按成本与产量之间的关系按单一标准（直接人工工时等等）进行制造费用分析的模式，将拓展为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。Y=V1×X1+V2×X2+F

式中Y为制造费用总额；V1为单位产量变动性制造费用；X1为产量；V2为单位作业变动成本；X2为作业量；F为固定成本总额。

例如，甲企业利用经营租赁方式租入机器设备一台进行生产，每年支付租金30000元。每生产一件产品需要消耗各种机物料10元，今年共生产2000件产品，机器检修费用2000元/次，今年共发生20次检修。

该设备年度制造费用为：

设备使用费=30000+2000×10+2 000×20=90000元

制造费用性态模型的变化，将直接导致成本分析结果发生巨大变化，从而影响企业的决策过程和决策结果。下面以一个例子来说明这一问题。

甲公司拟生产一种新产品，据测算，该产品的单位售价为20元，每生产一件该产品需要耗费的变动成本为10元（包括直接人工6元，直接材料3元，变动制造费用1元），总的固定成本为100 000元目标利润为20000元。计算实现该目标利润所需销售量。

采用传统本-量-利分析法：

销售量=（目标利润+固定成本）÷（价格-单位固定成本）

根据上述测算结果，要达到20000元的目标利润，甲公司需要销售12000件产品，但是，市场调查结果表明目前尚无法达到这一销售量，最多只能卖出10000件产品。为此公司决定通过降低生产成本的方法来实现目标利润。技术人员提出了一种需要更少人工费用的新设计方案。新设计方案使每件产品的直接人工成本降低了2元（从6元降为4元）。该设计不影响直接材料费用和变动制造费用。在这一新的设计方案下，单位变动成本变为8元。如果销售量为10000元，预计利润将达到20000元，其测算过程如下：

预计利润=销售收入-变动成本-固定成本

但是，该公司按这一方案实施后，不仅没有达到预定的盈利目标，反而出现了亏损。原因所在？我们用作业成本法的本-量-利分析就能够找到答案。

采用作业成本法本-量-利分析法：

通过从作业角度进行分析，生产该产品的原设计方案，涉及的作业如下表1：

表1 作业数据

根据前面所构建的作业成本法下的制造费用性态模型，初始设计方案下的总成本为：

总成本=5000+（10×产量）+（1 000×调整次数）+（30×质量检查次数）

经作业分析发现，在新的设计方案下，虽然将单位变动成本由10元降为8元，但需要更复的调整作业，假如需要将调整费用由1000元/次增加到1600元/次，同时需要增加50%的质量检查（从1000次增加到1500次）。新的成本方程如下：

总成本=50000+（8×产量）+（1 600×调整次数）+（30×质量检查次数）

假设利润为0，保本销售量测算如下：

销售量=[50000+（1600×20）+（30×1500）]÷（20-8）=10583件

即在新的设计方案下，需要销售10583件产品才能保本。如果按照销售10000件测算，则会出现亏损。具体测算如下表2：

为什么会出现这种情况呢？因为甲公司是从传统的成本计算公式来考虑问题，认为既然人工作业水平的变化不

影响固定成本，在不影响材料或变动制造费用的情况下，任何人工成本的降低都将导致总成本的降低，而没有注意到，新的设计方案与作业相关的成本的增加。

表2 作业成本法测算结果

根据制造费用与作业和作业量之间的关系，我们可以将制造费用划分成如下四种类型：（1）与作业时间相关的变动性制造费用。包括与人工时间相关的费用与机器作业时间相关的费用。前者如照明费、劳动保护费、检验费等；后者如动力费、固定资产维护费等。

我们可以根据上述制造费用性态模型，分析制造费用的实际发生数与预算数之间的差异以及产生这种差异的原因。下面具体从上述四种制造费用角度进行分析。

1、与作业时间相关的变动性制造费用分析

这类变动性制造费用随作业时间（人工工时或机器工时）的变化而变化，受单位产品作业时间与单位时间费用率两个因素的影响，其差异分为消耗量差异（又称效率差异）和小时费用率差异（价格差异）两种：

消耗量差异（效率差异）=（实际作业小时-标准作业小时）×标准小时费用率

=实际产量×（单位产品实际作业小时-单位产品标准作业小时）×标准小时费用率

小时费用率差异（价格差异）=实际作业小时×（实际小时费用率-标准小时费用率）

=实际产量×单位产品实际作业小时×（实际小时费用率-标准小时费用率）

2、与作业次数相关也与产量相关的变动性制造费用分析

作业量差异（效率差异）=（实际作业次数-标准作业次数）×每次作业标准费用

作业费用差异率（价格差异）=实际作业次数×（每次作业实际费用-每次作业标准费用）

式中，标准作业次数由实际总产量和事先确定的每次作业应完成的产量标准确定，按实际总产量除以每次作业应完成的产量标准计算。

3、与作业量及产量均不相关的制造费用差异分析

这类制造费用的特点市在正常生产能力范围内，费用额与作业量及产品产量都没有直接联系，例如，生产用固定资产的折旧费、生产管理人员工资等。

作业成本法能够改变传统计算方法中标准成本背离实际成本的事实。它从成本对象与资

源耗费的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业成本计入成本对象，从而揭示了资源与成本对象真正的“一对一”的本质联系，克服了传统成本计算假定的制造费用的发生完全与生产数量相联系的缺陷。

参考文献：

[1]王国彦 . 企业加强作业成本法应用研究 [J]. 经济研究导刊，2015(07).

[2]郭春丽 . 企业成本管理问题研究 [J]. 时代经贸，2015(14).

[3]丁骏豪 .基于回归分析法研究企业降低成本的途径 [J]. 时代经贸，2017(16).