高校学生奖助学金是否需要缴纳个人所得税

教授），

我国高校针对在校学生普遍有设立各种奖助学金制度，从目前的实际情况来看，学生取得奖助学金默认为“免税”所得，高校在发放这些奖助学金时亦未代扣代缴个人所得税，这种做法是否符合《个人所得税法》的相关规定呢？本文依据学校发放奖助学金的资金来源和性质，将高校学生在校期间所能获得的奖助学金分为以下五类：①企事业单位及个人向学校捐赠设立的各类专项奖学金；②学校利用经费收入设立的优秀学生奖学金；③国家奖学金；④国家助学金；⑤国家励志奖学金。

一、奖助学金个人所得税相关法规

根据《个人所得税法》对纳税人范围及纳税义务的界定，在校大学生亦是我国个人所得税纳税义务人，在取得所得时应依法依规缴纳个人所得税。另一方面，《个人所得税法》列举了十一项个人所得税项目，其中偶然所得主要是指个人中奖、得奖等具有偶然性质的所得收入，学生获得学校发放的奖助学金虽然需努力学习付出精力，但并不具有给付“对价”性质，且不能排除其获奖的偶得特征，应列为“偶然所得”项目；财税部门确定应征税的其他所得是法律性兜底条款，在判断该项所得是否纳税时更多地依赖税务机关的“自由裁量权”。我国通过列举优惠项目及公告政策解析对所得项目给予减免税待遇和细化政策规定，但相关税收法规并未就在校大学生从学校获得的各类奖助学金的个人所得税缴纳情况做出明确规定。

对于在校学生取得的各类所得是否缴纳个人所得税的问题，当前在国家税务总局网站上仅能查询到《国家税务局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函［2002］146号），其规定在校学生因参加勤工俭学活动而取得的报酬属于“劳务报酬所得”项目，需要依法依规缴纳个人所得税，支付劳务报酬的主体应该依法依规履行代扣代缴义务。而对于在校大学生所取得的其他性质收入则需要依据《个人所得税法》所列举的应税项目进行比对，税务机关的“自由裁量权”空间较大，奖学金是否纳税也直接涉及高校作为代扣代缴义务人的义务履行。

二、奖助学金个人所得税涉税风险点

1.企事业单位及个人向学校捐赠设立的各类专项奖学金。学校向学生发放奖学金的资金来源并非财政经费而是社会资金，资金的用途通常被设定为“在校优秀学生的资助”，学校实质上只是资金发放的“中介”及对受捐赠人的标准及资格的“监管者”。对于学生个人而言，这类奖学金与企事业单位及个人的资金直接通过民政部门发放到学生个体并无差异，发放时形成学生的“偶然所得”或者“其他所得”，依据《个人所得税法》的规定应按次全额计征个人所得税，税率为20%。但对于高校而言，接受捐赠的资金构成收入，资金的所有权已转移至高校，后期学校发放奖学金时构成支出，资金所有权再转移至学生，高校作为奖学金的支付者亦是个人所得税的代扣代缴义务人，应当依法履行代扣代缴义务。但许多高校在发放奖学金时，以劳务报酬的形式发放，若给某学生发放的奖学金为800元，个人所得税应纳税额为（800-800）×20%=0（元），则高校无需代扣代缴个人所得税。显然，高校此类税务处理有利于学生奖金的“保全”，但事实上是并不明智的行为，且存有一定的涉税风险。原因如下：

其一，我国《税收征收管理法》规定“纳税人未在税法规定的期限内缴纳税款，扣缴义务人未在税法规定的期限内解缴税款的，由税务机关责令限期缴纳，另外从滞纳税款之日起，按日加收应纳未纳税额万分之五的滞纳金”，“代扣代缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，同时对代扣代缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。在校学生获取奖学金时并未提供“劳务”付出，高校以“劳动报酬所得”项目代替“偶然所得”或“其他所得”项目减少应代扣代缴的税款是逃避纳税的行为，面临被税务机关处罚的风险。

其二，当奖学金额度提高时，由于我国《个人所得税法》对“劳务报酬所得”实行超额税率（见下表），假定学生所获奖励额度为10万元，此时按“偶然所得”项目计征个人所得税税额为10×20%=2（万元），按“劳务报酬所得”项目计征个人所得税税额为10×（1-20%）×40%-0.7=2.5（万元），不仅不能“保全”学生的奖学金，反而需多交5000元个人所得税。

劳务报酬所得个人所得税税率

2.学校利用经费收入设立的优秀学生奖学金。该类奖学金由各高校根据自身实际情况，依据优秀学生奖学金的条件，制定本校切实合理的测评办法，全面考核确定具体获奖学生名单。尽管该类奖学金的资金来源于高校自身经费收入，但在奖学金发放时亦构成了对学生个体的无偿赠予，形成学生个人的“偶然所得”或者“其他所得”。但在实际工作中，高校同样将此类奖学金以劳务报酬的形式发放给学生，甚至将较大金额的奖学金多次摊平发放，减少单次发放金额，以减轻学生纳税负担，显然产生的影响与上一类奖学金毫无区别，同时即使构成“劳务报酬所得”项目，分期支付的劳务报酬应当合并为一次计算，重复性劳务报酬应以月为单位核算应纳税所得额，这类奖学金的税务处理亦存在涉税风险。

值得注意的是，《个人所得税法》第四条规定，“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发有关科学、教育、技术、文化、卫生、体育及环境保护等方面的奖金”为个人所得税免税项目，这体现了我国在科、教、文、卫、体及环保等方面的战略方向。学校是政府职能在发展教育方面的支撑点，学校建设更是落实国家教育方针的基础，且对于高校本身而言，利用自身经费收入设立并发放奖学金的目的不在于税收筹划、降低纳税义务，而在于响应国家政策及促进学生成才，为社会和国家培养出高质量人才，对该类奖学金征收个人所得税显然不妥，即便如此亦缺乏税法规定的支持。

3.国家奖学金。国家奖学金由中央政府直接出资，于2007年设立，该奖学金是用来奖励各方面表现都特别优异的学生，初衷在于激励在校大学生勤于学习、积极进取，在德、智、体、美等方面得到全面发展。奖金颁发方为教育部，奖金额度一般为8000元一人一年，具体名额由各级学生资助管理中心根据财政、教育部门确定的当年国家奖学金的总人数层层落实。在实际发放的工作中，国家奖学金是由上级行政部门直接将资金发放到学生个人银行卡中，并未经过高校资金账户，学校仅充当国家奖学金候选人的“推荐者”和“监督者”，其只需进行备案而无需进行账务处理，即并不涉及高校的代扣代缴义务。同时，由《个人所得税法》第四条的规定可知，学生在获取此类奖学金时虽构成个人所得但无需缴纳个人所得税，国家奖学金的发放者也无需就学生的该项所得履行代扣代缴义务。

4.国家助学金。《国务院关于建立健全普通本科高校、高等职业学校和中等职业学校家庭经济困难学生资助政策体系的意见》（国发［2007］13号）首次提出国家助学金的概念，是政府帮助普通高校家庭经济困难学生顺利完成学业的一项惠民项目。《普通本科高校、高等职业学校国家助学金管理暂行办法》第六条明确规定，国家助学金的基本申请条件之一为“家庭经济困难、生活俭朴”。政府通过国家助学金制度资助贫困大学生顺利完成学业实质上构成了《个人所得税法》第四条中规定的“福利费、抚恤金、救济金”免税项目。福利费是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者从工会经费中支付给个人的生活补助费；救济金是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。因此，学生在取得此类资金补助时应享受免征个人所得税的优惠。在实际的发放工作中，国家助学金也是由上级行政部门直接将资金发放到学生个人银行卡中，高校在此方面扮演的角色与国家奖学金相同，不涉及高校的资金流动且无需履行代扣代缴个人所得税义务。

5.国家励志奖学金。国家励志奖学金综合了国家奖学金的激励特性和国家助学金对家庭经济困难学生的资助特性，其资金来源于中央政府和地方政府，奖励资助高校内品学兼优的家庭经济困难的学生，资助金额一般为5000元一人一年，以全国高校在校生为基数计算的资助学生比例高达3%。一方面，国家励志奖学金的发放同样由上级行政部门直接将资金发放到学生个人银行卡中，学校仅充当国家励志奖学金候选人的“推荐者”和“监督者”，高校只需进行备案而无需进行账务处理，即并不构成高校个人所得税的代扣代缴义务。另一方面，就该奖学金性质而言，其兼有激励和补助特性，在激励层面则类似国家奖学金享受个人所得税免税优惠；在补助特性层面则类似国家助学金适用“福利费、抚恤金、救济金”减免税优惠项目。可见，高校学生获得的国家励志奖学金无需缴纳个人所得税，且高校不存在代扣代缴义务。

三、现有争议及改进措施

1.现有争议。尽管在校大学生为获取上述各类奖学金需要满足一定的条件，但并不构成“对价”，其形式与实质均和我国《合同法》所列举的“赠与合同”类似，构成了学生个人的“所得”，单从税法规定层面来看，该项所得应缴纳个人所得税，高校亦应按规定依法履行代扣代缴义务。但由于某些奖助学金本身的特殊性及其颁发主体的特殊性，如对于第二、三、四、五类奖助学金，学生可免交个人所得税。对于第一类奖助学金，虽然其资金并非来源于学校自身经费收入和政府投入，若是对企事业单位及个人直接发放给学生的大额奖学金征收个人所得税并无不妥，但由于接受社会捐赠时资金所有权已转移至学校，即使资金用途已被“特定化”，并不妨碍高校在敲定奖助学金学员名单时受资助学生主体具有不确定性，产生的效应与其他四类奖助学金有着异曲同工之妙，明显不同于企事业单位及个人直接对特定学生进行资助。因此，本文认为第一类奖助学金也应享受免税待遇。在实务中，税务机关似乎已与高校达成默契，就高校对在校学生发放的奖助学金不予征收个人所得税，但缺乏税法相关规定的支持。

对于在校学生获得的奖助学金是否纳税《个人所得税法》并未给出明确定论，关于此类问题的讨论只是偶见于报纸新闻，理论支持及实证研究类讨论极少，税法规定的不明确给予税务机关很大的“自有裁量权”，可能导致判定标准不一，诱发不公。学生奖学金本是对学生个体努力学习、积极进取的激励，亦是“科教兴国”战略的体现，学校及政府对在校学生发放的奖助学金不仅数额有限，而且对于鼓励学生全面发展及保障学生顺利完成学业，培养出高质量人才具有重要意义，具有强烈的正内、外部效益。因此税务机关应细化该方面的税收规定，明确其是否享受个人所得税的减免税优惠，这也有助于明确高校作为代扣代缴义务人的代扣代缴义务范畴。目前亟需税务机关对于高校学生的奖助学金是否需要缴纳个人所得税给出明确定论。

2.改进措施。部分高校在发放学生奖学金时，因未有具体税法规定，出于“保全”学生奖学金的考虑，将本应属于学生个体的“偶然所得”或者“其他所得”以“劳务报酬所得”的形式发出，甚至将大额奖学金多次平摊分期发放给学生，但实际上出于“好心”的高校极有可能办了“坏事”，作为代扣代缴义务人的高校可能会因未足额代扣代缴个人所得税而面临被税务机关处罚的风险。对此，国家应及时完善个人所得税制度，明确在校大学生取得奖助学金时是否可以享受个人所得税优惠政策。例如，1995年中央注意到各级政府和社会各界对见义勇为的人给予奖励的现象已经常态化而出台了《财政部国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》（财税字［1995］25号）。同时，更需要税务机关统一标准，在运用“自由裁量权”时规范税务机关纳税确认的行为。

主要参考文献：

李霄羽．“高考状元”奖学金需要缴个税吗［N］．中国税务报，2017-09-07．

全国税务师职业资格考试教材编写组．税法Ⅱ［M］．北京：中国税务出版社，2017．