会计师事务所连续受罚与审计监管分析——以L会计师事务所为例

教授），

一、引言

随着我国资本市场的深化改革与发展，证券审计市场中的监管愈加严厉，证监会对会计师事务所的处罚公告时不时地出现，2016年证监会行政处罚数量和处罚金额均创历史新高，市场禁入人数也达到历史峰值。证监会在2017年公布的2016年证监稽查20大典型违法案例中，L会计师事务所（以下简称“L所”）违法违规案“屡禁不止”，七年六次上黑榜。因此，有必要分析L所这类连续受罚的会计师事务所的行为动因和审计监管的效果，以便减少会计师事务所违法违规行为，提高审计质量，提升审计监管效果，提高证券审计市场总体质量。

本文主要从审计主体（注册会计师CPA、会计师事务所）、审计客体（被审计单位）和审计环境（证监会监管）三方面来研究会计师事务所审计失败。

二、文献综述和理论分析

（一）会计师事务所审计失败的原因

韩传模等（2012）通过分析2005～2009年期间证监会、上交所、深交所、财政部处罚公告，提出我国CPA在一定程度上与被审计单位进行利益输送、谋取私利，欺骗投资者，从而导致审计失败。金荣（2014）认为总体而言导致审计失败的原因是CPA在审计时未能勤勉尽责，在财务报告存在明显虚假陈述的情况下仍出具了无保留意见的审计报告。Panka Saksena（2001）提出被审计单位的外部环境的变化会导致公司财务舞弊的可能性会增加，从而也加大了审计失败的可能性。孙晓立（2014）研究分析了2006～2014年间的证监会处罚公告，认为我国监管制度上存在违规处罚成本过低的现象，监管问题也是引起审计失败的重要因素。

（二）会计师事务所或CPA处罚与审计质量

Chien-Heng Jennifer Chang等（2008）通过检验，提出审计师受处罚后，大部分的会计师事务所的审计质量并未因此而提高。金荣（2014）提出证监会在处罚对象上几乎都采用双罚制，同时处罚涉案签字的CPA和会计师事务所，而对会计师事务所和CPA的处罚几乎都选择两种具体处罚相结合的形式，这两种处罚多半为罚款和警告。刘笑霞等（2016）研究分析了2001～2013年证监会针对会计师事务所和CPA的处罚公告，提出部分会计师事务所和CPA在短期内多次受罚，说明证监会处罚并没有形成十分有力的约束，行政处罚的警示效果不足。任婧等（2017）认为行政处罚并不能显著影响审计质量。王兵等（2011）以2001～2009年被证监会处罚的会计师事务所为样本，从会计师事务所和CPA两个层面检验行政处罚对审计质量的影响，发现我国证监会对违规会计师事务所和CPA的行政处罚并没有显著改进审计质量。

（三）审计监管

Hilary等（2005）发现会计师事务所客户数量会由于监管方认可其审计服务质量的报告而出现增长。Chan等（2009）提出政府对审计市场的监管有利于约束CPA行为。但Feroz等（1991）提出证监会在审计监管方面的监管活动频率并不高。金荣（2014）提出在不要求CPA承担民事赔偿责任的情况下，应加大对CPA的行政罚款，震慑其违法行为、约束CPA的执业行为、规范审计程序。郝玉贵（2012）提出监管部门应着力提高监管效果和效率，以增加处罚的威慑力。由于各种局限性，监管部门难以及时发现上市公司的舞弊行为，因此只能更多地依赖于加大处罚强度。张舫等（2016）提出证监会的执法强度很弱，不足以让违法者产生戒惧，证监会的处罚似有避重就轻之嫌。

（四）审计师受罚与审计监管关系理论分析

1.审计准则的执行是CPA受罚的基本条件。审计准则为规范审计工作提供技术指导，是CPA执行审计业务的行业标准，是衡量审计质量的依据，是CPA在执业过程中必须严格遵循的规范。衡量CPA在审计时是否做到了勤勉尽责或是否应当受到处罚的基本依据，就是其是否遵循了审计准则。CPA遵循审计准则并不能保证其不会受到行政处罚；但如果CPA未能遵循审计准则，出具了与事实不符的审计报告，则需要承担相应的审计责任，必然会受到证监会的行政处罚。

审计准则是CPA审计责任的判断标准，审计准则的执行情况是CPA是否受罚的基本判断条件，也是必备条件。然而，审计存在固有的风险，即使CPA严格执行审计程序，严格遵循审计准则，也无法保证被审计单位的财务报表不存在任何错报漏报、歪曲等，CPA只承担合理的保证责任。

2.审计监管的力度和频次是CPA受罚的必要条件。审计监管是规范审计市场和约束CPA行为的重要环节，有助于推动审计市场的健全发展、提高审计质量、保护投资者的利益。对监管部门执法活动进行评价，一般从违法者被处罚的概率和被查处的违法者受到处罚的轻重这两个方面展开。证监会审计监管的力度大、频次高，其行政处罚数量和处罚金额、市场禁入人数等都会到达一个新顶峰，CPA受罚的可能性也就较高，从而对违法违规者起到更加有效的威慑作用，CPA需要通过提高执业质量以应对日益严肃的监管环境，有利于提高审计质量，改善审计市场环境，减少审计失败的可能性。

3.被审计单位、CPA与证券监管的关系。被审计单位以及CPA会综合衡量各方面的因素。例如，被审计单位会考虑其公司自身的财务状况、财务造假的预期收益和成本以及证券监管力度等，而CPA则会基于其自身的专业素质、职业道德，分析比较期望收益与违规的代价、证券监管力度等。证券监管方面，监管部门实际的监管强度与处罚力度，对于被审计单位和CPA的违法违规行为有直接的影响。加大监管力度和强度，有利于制约被审计单位和CPA的违法违规行为。

在被审计单位、CPA和证券监管的共同作用下，可以形成一个平衡的机制，有利于提高审计质量，改善审计市场秩序。被审计单位严格遵循会计准则，提升其内部控制水平，减少违法违规行为；CPA加大风险管控，遵循审计准则，提高审计质量，出具真实公允的审计报告；证券会权衡其监管力度和频次，对违法违规行为形成强有力震慑，为资本市场的健康稳定保驾护航。三者的博弈分析见下表。

基于被审计单位、CPA、审计监督的博弈分析表

第1种情况为被审计单位遵循会计准则，CPA遵循审计准则，而证监会审计监管力度大。在这种情况下，审计质量较高，审计市场秩序完善，有利于证券市场的发展。第8种情况为被审计单位违背会计准则，CPA违背审计准则，而证监会审计监管力度小。在这种情况下，会出现被审计单位弄虚作假、审计质量低下，CPA未能有效执行审计准则或遵循审计流程，投资者利益受损害等种种现象。

被审计单位违背会计准则，CPA没有遵循审计准则的同时证监会审计监管力度小，是L所连续受罚的原因，即属于第8种情况。提高证监会的监管力度，对违法违规行为形成强有力震慑，即形成第7种情况，审计质量将会大大提升。随着证监会监管力度的加大，使被审计单位和CPA不敢也不想做出违法违规行为，渐渐就会变成第1种情况，最终推动审计市场秩序的完善，证券市场的健全发展。

三、L所连续受罚的审计案例分析

L所自1993年成立以来，经过20余年的长期发展，先后在全国直辖市及省会城市等设立近30家分支机构，是我国具有相当规模的会计师事务所，客户众多并且在国内享有很高知名度。但是L所却在近年来遭遇监管部门的一连串处罚，近七年来六次上“黑榜”，受到监管部门的严厉监管。

（一）被审计单位的违规事实分析

从中国证监会行政处罚决定书中涉及的6家被审计单位的违规事实来看，其主要存在虚构收入和利润、虚构销售、虚构资产、虚列付款、利用关联方交易等舞弊手段。

1.虚构收入。收入舞弊是财务造假的惯常做法，我国上市公司大多选择从收入着手调整公司利润来进行财务舞弊，主要表现为虚增收入和利润、变更收入确认时点、变更收入性质。

依据L所连续受罚中涉及的被审计单位的违规事实分析，6家被审计单位全部都存在收入舞弊的违规情况。例如：某被审计单位通过制作虚假订单提前确认收入的方式，虚增利润277861363.60元，占当年利润总额的37.58%；某被审计单位2013～2015年分别虚增收入17269096.11元、87556646.91元、160646712元，存在虚构交易以增加收入和利润的现象，已经查处对同一控制下的两家企业间的异常业务确认收入，相关收入确认缺少客户销货合同、发票、发货单、收款凭证等原始凭证，虚构3亿元银行存款。

被审计单位进行舞弊的动因有很多，有的企业是为了避免连续亏损导致退市的后果，有的企业是为了IPO顺利上市，有的企业则是为了粉饰当年的财务报告，扭亏为盈。

被审计单位违规动机总结起来主要有三点：一是为了伪造优异业绩，营造出该企业经营状况良好的假象，粉饰企业财务报告可以吸引潜在投资者或增强股东的信心；二是管理层为了谋取自身的利益，现今企业的业绩往往与管理层个人的薪酬挂钩，在这种情况下很容易造成管理层目光短浅，只注重短期目标，忽略长期发展；三是为了使财务指标满足有关规定，我国现行《证券法》在公司上市、再融资需求、重大资产重组、强制信息披露、借壳上市等各事件中都有严格清晰的财务指标的规定，被审计单位为了使这些事件顺利进行，通过财务舞弊使各项财务指标达标。归根结底都是为了自身的利益而去损害外部利益相关者的利益，其他相关违规事实，例如虚构资产、虚列付款、伪造银行询证函回函、银行对账单等的目的也是如此。而L所执行收入循环审计程序存在缺陷，了解、评价销售与收款循环内部控制设计和有效性测试存在缺陷，未谨慎关注异常情况。总体来说，存在审计程序使用不当的问题。

2.利用关联方交易。从被审计单位违规事实分析，6家被审计单位中有3家存在利用关联方交易进行舞弊的违规情况。例如：某被审计单位未将54421.11万元的关联方资金拆借入账，并且将涉及3340万元资金的关联方交易转为非关联方交易；某被审计单位隐瞒关联方交易或是关联方交易披露不完整，未及时披露与关联方之间的非经营性资金往来。关联方及其交易通常具有隐蔽性和多样性的特点，内容比较复杂，需要的证据也比独立交易审计更多，因而其成为企业造假、调节会计利润的重要手段，是财务报表审计的重大风险领域。内部控制存在缺陷、管理层为满足外部要求或是追求个人利益，都有可能利用关联方交易进行财务舞弊。6家被审计单位都或多或少存在管理层授意下的财务舞弊行为，有些被审计单位是在董事长或者财务总监的安排下进行舞弊，管理层凌驾于内部控制之上。而L所在进行审计时，并未完整识别关联方，未有效执行关联方识别和披露的审计程序，并未取得被审计单位与其关联方的往来对账单，也没有访谈关联方的记录，存在审计程序不恰当的问题。

总体来说，导致以上6家被审计单位舞弊的原因，既包括会计师事务所审计质量低下、审计独立性缺失、外部监管力度小等，也包括信息不对称、企业缺乏内部控制、企业存在融资压力、企业经营业绩压力大、管理层试图通过财务舞弊实现自身经济利益的最大化等内部因素。因此，被审计单位进行财务舞弊的原因是多方面的，应该多管齐下，从各个方面下手，才能达到标本兼治的目的。

（二）会计师事务所和CPA违规事实分析

1.CPA审计过程中程序执行不当。在对6家被审计单位进行审计时，L所存在下列相应的问题：缺乏必要审计程序、未采用替代审计程序、未履行充分审计程序、控制测试不恰当、函证过程不恰当、未有效执行截止性测试、商誉减值测试不恰当、审计证据与工作底稿不合规、未识别关联方、对违规行为缺乏应有的关注且未进行说明和采取行动等，而主要问题在于审计程序不恰当，重大错报风险识别与评估流于形式，只是机械地“走程序”，风险导向审计准则的理念贯彻和执行不到位，导致实际运用与预期的效果之间差距较大，审计证据质量低下。

由此说明L所审计质量控制体系缺失，业务质量控制制度失效，没有发挥对审计执业过程的监督约束作用，没有自查出上述审计中存在的问题，导致审计失败。因此，可以得出结论，L所对审计质量重要性的认识不足，对审计舞弊风险缺乏警惕性。L所执行具体审计业务时，违背《审计准则1301号——审计证据》此项准则达到9次之多，而违背《审计准则第1312号——函证》准则也达到5次，足以说明L所审计程序有缺陷。

函证程序作为实质性测试程序，取得的审计证据具有较高的可靠性，是CPA获取审计证据的重要审计方法，但L所屡屡在此方面违规，说明其函证方法运用不当，对函证的过程缺乏控制或是函证的可替代程序缺失。实施审计程序是为了获取审计证据，获取审计证据是为了得出审计结论、形成审计意见。数量再多的审计证据也没办法弥补审计证据质量上的缺陷。如果审计证据缺乏相关性和可靠性，那么可能无法识别财务报表重大错报风险，无法正常开展审计工作。

2.L所CPA在审计时职业道德缺失，未能勤勉尽责，违背了审计准则。CPA在执行审计时存在趋利心理和侥幸心理，认为预期收益远远大于预期损失，于是违背职业道德与审计准则，利用职务之便，和被审计单位进行利益输送，配合其实施财务舞弊行为，发表不恰当的审计意见，损害其他利益相关者的利益。

3.L所在接受业务委托阶段时，缺乏风险意识，未谨慎选择被审计单位，风险评估程序存在缺失。由于审计市场尚不完善，审计资源有限而竞争者众多，以及证监会监管处罚不及时等原因，L所为了争取客户或者节约审计成本，只考虑经济效益，忽略了被审计单位存在的问题，或者不愿花时间识别和评估被审计单位及其环境风险、经营风险、财务风险等，增加了自身的审计风险。当被审计单位的经营风险爆发时，审计风险就随之爆发。L所数次受罚，主要是由于未形成完善的内部质量监督体系、缺乏风险管理意识、风险防范的能力较低，在业务承接阶段就使自己面临较高的审计风险。

会计师事务所应该利用制度要求CPA贯彻落实现代风险导向审计，严格执行审计程序，将全部事项完整地记录在审计工作底稿中。可以通过优化执业考评机制或者定期、不定期地抽查审计工作底稿的方式，对未针对识别出的风险做进一步追查的审计人员或底稿记录不充分者予以处罚，并设置复核人员对相关审计资料进行复核。CPA在确定总体应对措施以及设计进一步审计程序的性质、时间和范围和执行具体审计计划的过程中，都应该保持合理的职业怀疑，做出适当的职业判断，建立科学有效的风险控制体系。不仅要关注制度规范上的缺陷，也要关注个人职业道德的缺失。会计师事务所应加大培训力度，加强诚信教育和职业道德教育，促使审计人员独立、客观、公正地执业，使职业道德成为审计人员的内在精神力量。会计师事务所要防范客户财务舞弊，防止审计失败，在承接业务之前就应当了解被审计单位及其行业环境，识别客户的诚信水平，分析其存在财务舞弊的可能性，注重风险状况的测试，增强风险意识，谨慎选择被审计单位，降低审计风险，提高风险管理意识和防范风险能力。

（三）证监会监管与问责分析

在我国的证券执法体系中，证监会监管无疑发挥了核心作用。就目前来看，我国证监会审计监管力度过小，对审计失败的惩罚多局限于行政处罚，如警告、撤销等，较少涉及民事责任追究和刑事处罚，频度和力度都不大。对于L所的数次行政处罚中，处罚类型基本上均是责令改正、没收业务收入、罚款，对直接负责人的处罚类型均是警告和罚款，如对个人最高处以10万元的罚款，很少移交司法程序。由此可知，证监会做出的行政处罚总体上处在一个较低的水平，监管机构对违规会计师事务所和直接负责人的惩罚程度不高，会计师事务所和CPA的违规成本较低，导致会计师事务所和CPA一方面存在侥幸心理，认为监管部门难以发现，另一方面认为与巨大的非法收益相比，铤而走险是值得的。宁可被处罚也想要牟取利益，法律的警示作用未发生作用，反而变相地成了会计师事务所和CPA的一个违规的动机。而且对于L所屡次违规的事实，证监会也并未给予更加严厉的处罚，相关人员也没有遭到证监会取消证券从业资格的最重处罚。惩戒力度有限，难以起到威慑的作用。因此，证监会应加大对违规会计师事务所和CPA的处罚力度和频次，给予严厉的行政处罚，甚至是移交司法部门追究其刑事责任，让相关人员不敢为了个人私利做出违背职业道德和审计准则的行为。

虽然，我国证监会的监管、处罚力度已经日益加大。例如，2017年证监会就《证监会行政许可实施程序规定》向社会征求意见，此次修改将对行政许可实施程序进行调整和完善。对于2017年曝光的企业造假事件，L所作为中介机构，被没收业务收入150万元，并处以750万元罚款，比起之前罚款金额明显上升，但被审计单位与其会计师事务所、CPA等合谋违法违规的行为依旧存在。政府管制在审计制度环境建设中起到重要的作用，强有力的政府管制可以提高审计质量。监管部门应加强对上市公司重点业务或行为的监管，完善针对上市公司审计的相关法律文件，例如修改《证券法》中对会计师事务所和责任人的违规成本“上限”的相关规定，加大对违规会计师事务所和CPA的处罚力度，使法律真正起到约束的作用；应逐步改变“重惩罚、轻民事责任”的惩戒方式，加强与司法部门之间的联系，推动行政处罚与民事责任机制共同发挥作用，以提高CPA的审计失败成本。

四、结论与启示

研究发现：L所在接受业务委托阶段时，缺乏风险意识，未谨慎选择客户；在审计时，存在趋利心理和侥幸心理，职业道德缺失，导致审计失败；证监会审计监管力度过小，难以对会计师事务所和CPA起到威慑作用。如果存在严厉的监管环境，会计师事务所在业务承接阶段就会为了降低审计风险、防止审计失败而增强风险意识，注重对企业的风险状况的测试，谨慎选择被审计单位；在审计过程中，严格遵循审计流程，贯彻落实风险导向审计，使得其不敢违规也不想违规，主动拒绝利益诱惑。因此，依靠证监会加大审计监管力度和强度，加大违法者被处罚的概率和加强被查处的违法者受到处罚的力度，对于规范会计师事务所和CPA的审计行为，提高审计质量起着至关重要的作用。

审计行业要想持续健康地发展，必须要提升审计质量，贯彻落实现代风险导向审计，减少会计师事务所违法违规行为，提升审计监管效果，提高证券审计市场总体质量。总之，严厉的监管环境提高了CPA和被审计单位的违规成本，使得CPA和被审计单位不敢违规、不想违规、不能违规，如有严重违规将被永久驱离资本市场。屡查屡犯的会计师事务所将不复存在，证券审计市场将获得更好的发展。

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