估时作业成本法在国际物流企业中的应用

（副教授），（教授），

一、引言

目前，我国能做到针对单一客户进行准确的物流作业成本核算的国际物流企业较为少见。很多公司采用传统作业成本法来核算各月的物流作业成本和客户盈利贡献能力，但是作业成本法在数据的收集整理方面存在困难。一方面数据收集和处理的过程费时费力，极其繁琐，若进行调整也十分困难，灵活性差；另一方面，员工需要对自己在各项作业上的时间分配做出主观估计，因此收集到的数据的准确性受主观因素的影响，致使人们对流程成本、生产成本和客户成本结果的准确性提出了质疑。此外，作业种类的增多也使得传统作业成本法无法反映客户个性化需求的复杂性，无法满足企业实际运营的需要。Kaplan、Anderson（2004）对作业成本法核算过程中的缺点加以改进，并提出了时间驱动作业成本法（TDABC），该法又称为估时作业成本法，可以解决此类问题。

本文选择对国际物流企业具体的作业成本进行研究分析，物流作业成本属于国际物流企业的间接成本，其对整个物流成本核算的影响较大。通过估时分析物流作业成本，将其分摊至具体的业务、客户、订单等，可以细化成本核算类目，有助于将国际物流企业物流客户成本与企业内部分摊成本进行结合分析。准确地核算物流作业成本一方面对内可以通过找到产能浪费或利用不充分之处，优化和规范工作流程、业务流程；另一方面对外不仅有助于国际物流企业进行合理的物流服务定价，而且合理地分摊物流客户成本有利于企业管理者做出正确决策并对客户进行选择与管理，建立规范的客户服务体系。

二、估时作业成本法理论基础及研究概述

国外对估时作业成本法的研究主要集中在实际应用方面，在学术研究中则关注估时的确定。Bruggeman（2004）指出估时作业成本法比传统作业成本法更适用于物流企业的复杂业务，有利于帮助企业实现更多盈利。Kaplan（2004）指出，可以把TD⁃ABC和六西格玛管理、精益管理、供应链优化等思想结合应用，拓展TDABC的应用范围和内涵。Szychta（2008）将TDABC运用在服务行业，发现相较于ABC，TDABC在成本管控上具有优越性、易操作性的特点。此外，Everaert（2008）等学者指出使用TDABC可以提高数据的准确度，同时在客户盈利能力的分析上也提出了新的见解。Hoozée、Bruggeman（2010）利用TDABC并结合案例研究发现，企业员工参与到企业管理和领导的过程中，不同的参与方式会对企业经营改善、流程管理产生不同的影响。Gervais（2010）则认为虽然TDABC为成本控制问题提供了部分解决方案，但仍然存在一些固有的缺点，除使用标准成本或实际成本的犹豫之外，形成方法基础的时间的衡量也是有问题的，提升数据处理应用的质量仍然是降低该方法复杂性的重要因素。Mehdi Alinezhad Sarokolaei（2013）尝试通过模糊时间驱动的基于活动的成本核算（FADABC）来更准确地估计时间，并模糊逻辑降低误差系数作为成本动因。基于上述文献，国际物流企业应用估时作业成本法的真正目的是监督劳动时间，提高企业运营效率，这建立在对各项作业合理准确的估时上。

国内关于估时作业成本法及物流企业成本控制的研究主要体现在理论介绍上。董雅丽、李长坤（2008）在物流作业成本法的基础上，加入了基于物流时间的物流成本核算方法，试图通过基于时间与作业相结合的物流成本核算模型与方法，进一步挖掘物流隐性成本，为企业降低成本、提高利润提供新的途径和思路。裴学增（2010）运用估时作业成本法计算出企业的闲置产能，并提出了闲置产能对企业的重要性。邓爱民等（2014）认为时间研究是一种能有效且准确测量物流作业时间的方法，利用时间研究进行物流作业成本核算管理不仅为企业提供了准确的成本信息，而且将实际作业时间和标准作业时间进行对比，可以找出改进方向，提高工作效率。刘瑶（2014）采用时间驱动作业成本法对物流中心的作业成本进行核算，并根据成本信息优化作业，达到控制作业成本的目的。洪荭、廖联凯、熊智（2017）以XF速运为例，从内部供应链和外部供应链视角出发，探讨了第三方物流企业供应链成本管理模式，针对“管理决策层——业务操作层——财务处理层”三个层级，探索了基于“战略成本管理——目标成本管理——作业成本管理”的第三方物流企业供应链成本管理模式。可见，国内研究尚未把估时作业成本核算拓展到第三方物流企业的实际应用中，而国际物流企业由于作业种类及动因多，难以反映成本的实际消耗，因而运用传统作业成本法核算的物流成本较难达到作业成本与物流成本的最优化。

本文以整个企业范围内的业务数据为基础，结合企业ERP系统来获取一般客户和特定作业流程的数据，通过对国际物流企业估时作业成本法的模型优化，进一步对各项作业动因进行准确估时，逐步解决国际物流企业作业中存在的效率及资源分配问题，使得估时作业成本法能真正有效地应用于国际物流企业的成本控制。

三、建立基于时间的物流作业核算模型

目前物流成本核算的基本方法主要有会计式核算方法、统计式核算方法、作业成本法等。这些物流成本核算方法在国际物流企业中均有应用，但由于第三方物流行业在我国依旧处于初步发展阶段，行业内还未针对国际物流企业出台统一的、公认的物流作业成本核算体系，这也导致了如下问题：一是成本分摊不合理，无法对单一客户的业务成本进行精确核算，并比较不同客户之间、不同业务之间物流作业成本的差异，以及客户盈利能力；二是国际物流企业中物流作业成本主要表现为间接费用，这种以间接费用为主的成本分配十分复杂。

由于上述问题的存在，国内一些企业开始尝试采用作业成本法。但实际应用中发现，因为第三方物流企业提供的不是实体产品，而是无形的物流服务，导致在实施作业成本法的过程中，在作业、成本动因等的划分和选择上都存在主观性。并且，作业成本法昂贵的系统建设成本和复杂的维护过程也令许多企业望而却步。本文在此基础上尝试通过优化估时作业成本法的时间模型，使估时作业成本法能更加精确地定义作业动因、精准地估时，使之能真正有效地应用于国际物流企业的成本控制。

估时作业成本法在国外制造企业和分销企业已经得到成功应用，在我国尤其是第三方物流等服务行业尚未大规模引入。Bruggeman（2010）提出描述执行一项作业或者向一位客户提供服务等所耗费时间的等式，即核算某项作业的单位作业耗时的时间方程为：

其中：Tj表示j作业的单位作业耗时；βj0表示j作业所耗费的固定时间；βj1～βjp表示j作业各个时间动因的耗时；Xj1～Xjp表示j作业的时间动因；p表示时间动因的数量。

基于国际物流企业的作业特点，在确定各作业的时间动因时，需根据以下因素进行估时：①分解每一个作业单元时，需确定明确的开始及结束标志；②通过合理、足够的样本量确定每种作业的具体估时，同时作业样本量要注意剔除异常值；③考虑每种作业中可能出现的不可避免的影响因素所可能耽误的时间，将其作为宽放时间，通过正常时间加宽放时间确定最终的标准作业估时。

标准作业估时=平均正常估时+宽放时间=平均正常估时×（1+宽放率）

同时，假设国际物流企业部门i某月资源总成本为Ci元，部门员工数为Ri，平均每名员工每天理论工作时间为t小时，每月工作S天，工作时间有效利用率即实际产能百分比（实际工作时间占理论工作时间的比例）为αi。部门i估算实际产能成本率的计算模型如下：

部门i的理论产能（Qi），即以月为单位，部门i人员在满负荷工作的情况下能够提供的生产能力，可描述为：

部门i的实际产能（Qi0），即部门i的理论产能与工作时间有效利用率的乘积，可描述为：

部门i的产能成本率（Φi），即部门i的资源总成本与该部门实际产能的比值，可描述为：

依据估时作业成本法的基本概念，j作业应该分摊到部门i的估时物流作业成本（Cij）为部门i的产能成本率乘以j作业的单位作业耗时，可描述为：

各个客户业务分摊到部门i进行各项业务作业的估时物流成本，即各项业务种类在部门i分摊的作业成本之和，其物流作业成本核算模型可描述为：

其中，Nk表示业务类型k的客户数量。

完成j作业所消耗的资源成本等于各个部门耗费在j作业上的估时作业成本之和，可描述为：

依据上述公式模型，将估时作业成本核算方法引入国际物流企业，结合ST公司的案例，通过基于时间的国际物流企业物流作业成本核算模型，核算物流作业成本，推进估时作业成本法理论和应用研究。

四、基于时间的物流作业成本案例分析

ST公司是江苏省一家专业的第三方国际物流企业，主要承办综合保税区VMI物流业务，包括入厂JIT物流、维修备件物流、VMI保税物流、仓库外包管理、工程物流、海洋运输、报关、报检、保险、相关的咨询服务和代理各类商品的进出口业务，获得海关A类管理企业资质。之前公司从未采用估时作业成本法来核算物流成本，本文选择ST公司保税物流二线出区业务，选取2017年5月为物流成本核算期间，对其报关操作中心和仓储管理中心这两个操作部门的初步作业成本进行探究。

（一）基于TDABC的物流作业成本核算研究

1.确定物流作业成本因子及流程。ST公司作为一家具有保税物流经营资格的国际物流企业，内部部门众多，以保税物流二线出区货物操作为例，涉及综合保税操作中心（a）、报关操作中心（b）和仓储管理中心（c）三个部门（见图1）。

图1 ST公司保税物流二线出区货物内部操作流程

根据图1中ST公司各部门的工作流程，可以整理出各部门的各项作业及子作业（见表1）。

表1 各部门的各项作业

2.计算作业部门产能成本率。通过询问企业管理人员及查询会计明细账、记账凭证等相关材料，得出各部门的资源总费用。根据ST公司财务系统的明细账项，归集综合保税操作中心、报关操作中心和仓储管理中心发生的费用，分别为121660元、58825元和92980元；保税物流二线出区的业务量分别占三个部门的20%、20%和25%，因此产生的费用依次是24332元、11765元和23245元。

部门实际产能是指员工或者设备实际工作的时间，可根据管理者估算得到（Patricia Everaert，2008），通常认为工作效率为70%～85%。在本案例中管理人员凭经验估计报关操作中心的实际产能百分比为80%，仓储管理中心的实际产能百分比为75%。根据ST公司的实际情况可知，报关操作中心和仓储管理中心分别有员工15名和23名，假设员工每天工作8小时，每月工作22天。根据公式（3）、（4），报关操作中心和仓储管理中心的一个月的实际产能计算如下：

Qb0=60×15×8×22×80%×20%=126720×20%=25344（分钟）

Qc0=60×23×8×22×75%×25%=182160×25%=45540（分钟）

因此，两个部门的实际产能总和为：

Q0=Qb0+Qc0=70884（分钟）

部门的产能成本率Φi由部门所耗资源总成本除以实际产能即可得到。因此，根据公式（5），两个部门的产能成本率计算如下：

Φb=58825÷126720=0.46（元/分钟）

Φc=92980÷182160=0.51（元/分钟）

由此得到各个部门的产能成本率，接下来分析时间动因，得出时间方程，估算出各客户作业及各个部门的作业耗时。

（二）分析时间动因、估算作业耗时

在各项作业中，子作业的时间动因影响着时间方程。根据表1中ST公司各部门作业情况，将具体子作业分割成录入票数、是否齐全、是否有特殊装卸要求等时间动因，可以得到各部门各项作业的具体时间动因（见表2）。

表2 各部门各项作业的时间动因

因此，转由报关操作中心处理的报关操作每票货物的基础时间是20分钟，如果其他证明材料不齐全，确认的基础工作时间为4分钟。

假设X11为其他证明材料不齐全需要确认的货物票数。根据公式（1）可得每票货物的报关操作时间为：

经调查，2017年5月ST公司报关操作中心处理客户货物726票（见表3），其中包含客户A的410票，X11=93；客户B的316票，X11=88。

表3 某月客户A和客户B的货物票数

将以上参数代入得公式（9），计算得到：

Tb（A）=20×410+4×93=8572（分钟）

Tb（B）=20×316+4×88=6672（分钟）

Tb=Tb（A）+Tb（B）=8572+6672=15244（分钟）

2.仓储管理中心（c）。仓储管理中心的每票货物的需要的基础完成时间为25分钟，宽放率γ20为0。海关放行后通知客户时，如果车辆是第一次进区，则需要额外发送邮件附上仓库进仓图，平均时间为0.5分钟，宽放率γ21为0。如若客户直至提货时还未提供车辆信息以及司机联系方式，收集信息的平均时间为4分钟，宽放率γ22为25%。如果车辆是第一次进区，在车辆进区之前需要提前制作二维码进区凭证，平均时间为3分钟，宽放率γ23为16.67%，将客户出库每票清单发给仓库备货的平均时间为1.5分钟，宽放率γ24为0。装货时如有特殊装卸要求的平均耗时为15分钟，宽放率γ25为20%，最后制作每票出库单平均耗时为4分钟，宽放率γ26为25%。

依据公式（2），可以得到：

因此提货出库时，每票货物需要的基础完成时间是25分钟。海关放行后通知客户时，如果车辆是第一次进区则需要额外发送邮件附上仓库进仓图，耗时0.5分钟。如若客户直至提货时还未提供车辆信息以及司机联系方式，则需要5分钟向客户对接人索取信息。如果车辆是第一次进区，在车辆进区之前需要提前制作二维码进区凭证，需要3.5分钟，将客户出库每票清单发给仓库备货需要1.5分钟，装货时如有特殊装卸要求的需要耗时18分钟，最后制作每票出库单需要5分钟。

假设X21表示第一次进区车辆需要额外发送邮件附进仓图的货物票数；X22表示未提供车辆信息以及司机联系方式的货物票数；X23表示车辆是第一次进区，需要提前制作二维码进区凭证的货物票数；X24表示需要将出库清单发给仓库备货的货物票数；X25表示装货时有特殊装卸要求的货物票数；X26表示需要制作出库单的货物票数。根据公式（1）可得每票货物的提货出库时间为：

经调查，2017年5月ST公司仓库管理中心处理客户货物650票。其中客户A的货物票数是368票，X21=206，X22=48，X23=206，X24=368，X25=295，X26=368；客户B的货物票数是282票，其中X21=158，X22=125，X23=158，X24=282，X25=245，X26=282。

将以上参数代入得公式（10），计算得到：

Tc（A）=25×368+0.5×206+5×48+3.5×206+1.5×368+18×295+5×368=17966（分钟）

Tc（B）=25×282+0.5×158+5×125+3.5×158+1.5×282+18×245+5×282=14550（分钟）

Tc=Tc（A）+Tc（B）=17966+14550=32516（分钟）

通过以上计算，得到了客户A和客户B的业务作业过程中需要消耗各个部门的时间、各个部门分别耗费在客户A和客户B业务上的作业时间以及总的作业耗时。时间消耗与产能成本率的乘积即为物流作业成本。

（三）核算物流作业成本

根据公式（6）、（7），结合上述估算的作业耗时，对物流作业成本进行分摊，可以得到客户A和客户B分别占用各操作部门的估时物流作业成本、总估时作业成本（见表4），以及企业内部各部门的物流作业成本分摊表（见表5）。

由表4可以发现，在客户A和客户B的每票货单给公司带来的利润基本相等的情况下，客户A的货物票数是客户B的1.30倍，其消耗的资源产能是客户B的1.25倍。可见客户A对公司的盈利贡献能力更强，不同客户的不同作业需求使得其对企业本身产能的利用有着很大的影响。

根据表5，可以得出实际物流成本为35010元，能够有效利用并为企业效益做出真正贡献的成本为23595.4元，而被浪费的、未被有效利用的物流作业成本为11414.6元，占比达33.6%。

综合客户A和客户B的业务，可以计算得到部门i的有效产能Tij，有效产能是部门i在完成作业中根据TDABC得到的估时资源消耗之和。在此案例中，每个部门的有效产能是此部门在完成客户A和客户B的业务作业过程中消耗的产能之和。

表4 客户A和客户B的物流成本分摊

表5 各部门的物流成本分摊

而单一部门未利用的产能即为该部门的实际产能Qi0与该部门有效产能之间的差值。同时，还可以核算出各部门的产能利用率η。

根据公式（12），可以计算得到各部门的产能利用率（见表6）。

表6 各部门产能利用率

根据表6，比较ST公司内部各部门的产能利用率可以看出，报关操作中心的产能利用率较低，仓储管理中心的产能利用率相对较高，说明在实际的工作过程中，报关操作中心的作业流程及作业步骤还有很大的提升空间。建议相关部门管理者优化工作流程，向产能利用率较高的部门学习和借鉴，提高工作效率。

五、ST公司物流作业成本计算结果分析

根据上述计算结果可以发现，从总体上看，物流作业实际耗费总成本约为估时物流作业核算成本的1.5倍。显然在实际作业过程中，存在严重的资源浪费现象，这才导致了如此之高的物流成本。此外，与各部门的实际产能总和70884分钟相比，有效总产能仅有47760分钟，实际产能与有效产能之间的差值越大，产能利用率越低，说明可以进行调整优化的空间越大，在产能的利用率方面ST公司还有相当大的优化空间。

同时，可以看出客户A对公司的盈利贡献能力更强。首先，建议ST公司针对客户B分析其作业流程中是否存在产能浪费的问题，对业务流程进行优化，查看是否存在可以省去或简化的作业环节，是否可以调整作业流程顺序等，从而改进企业的作业流程。其次，建议分析客户的个性业务流程，探究是否存在不增加客户方自身成本的情况下可通过客户方工作规范减少ST公司作业成本的作业环节。最后，通过对更多的个性化业务类型和复杂性业务流程的研究，企业可以针对客户业务类型的不同、客户给公司带来的盈利贡献的差异，对不同的客户服务进行合理的差异化定价。

估时作业成本法解决了客户个性化业务的复杂性问题。工作的复杂化指的并不是产能浪费，而是指在实际工作中，客户创造的价值和差异化导致需要不同的工作流程，甚至有时需要为其建立定制化工作流程。然而，企业在处理这些客户间的差异化需求时，不能一概而论或通过简单的平均时间、平均成本来核算物流作业成本。本文利用估时作业成本法进行物流作业成本分析，通过针对国际物流企业作业特点优化的作业估时，精确衡量每一项物流作业的成本，可以通过清晰明确的数据得到各个客户订单、个性需求等的差别带来的物流作业时间和成本差异。在实际物流作业操作中，各项作业的估时可依据物流作业的特点进行动态调整，当物流企业及其内部部门因技术升级等原因导致作业发生变动时，需注意更新各项作业的平均作业时间及宽放率。

通过采用针对物流企业改进的估时作业成本法模型，企业可以找到耗费资源产能的因素，甚至通过进一步的实践试验改进业务流程，从而减少完成具体物流作业所需要的产能；估时作业成本法结合企业的财务数据，还可以通过努力将非增值工作做到尽可能减少甚至消除。此外，此估时作业成本法中的时间方程可以确认各个订单、各种产品或服务以及各个客户的资源产能需求；而且这种方法依据的基础是数据和事实，所以有利于增强员工的责任意识，有助于提高员工的工作效率。

六、结论

基于估时作业成本法的物流作业分析方法可以在整个国际物流企业的各个作业流程中应用。本文的案例分析针对某一特定的业务流程进行了物流成本分析，通过分析某一作业流程的成本因子，计算时间方程，核算出产能成本率。

由以上案例分析可知，第一，企业存在不同业务类型或有不同业务流程需求的不同客户，且客户的盈利贡献能力存在差异。企业在与客户的商务合作中，应该重视客户对自身盈利的贡献能力，适时针对不同盈利贡献能力的客户进行针对性的、合理的、差异化的服务定价。第二，合理地分摊客户成本，有助于解决客户管理的复杂性，有利于管理人员的决策和对客户关系的选择与管理，企业可以进一步建立规范的客户服务体系。第三，企业部门低下的产能利用率说明某些部门存在产能浪费甚至管理失控的问题，管理者应进行进一步的业务流程改进并积极解决工作流程规范化问题。

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