中型船厂成本管理思考

刘晓春

(舜天造船(扬州)有限公司，江苏 仪征 211404)

0 引言

世界造船市场在经历了2013年短暂的反弹后进一步低迷，中小型船厂普遍面临着较大的经营压力，因而对船厂自身进行改革势在必行。以本文研究的船厂为例，虽然在组织机构设置、工艺布局、生产组织上按照现代造船模式进行了调整，但成本管理却没有与之相协调和适应，还保持着粗放的管理与核算方式，因此有必要对现代造船模式下的成本管理进行研究和变革。

1 船厂成本管理现状

本文研究的船厂为中型船厂。2010年应用oracle(甲骨文)ERP管理软件，建立了以造船项目为导向的，从生产设计、供应链、生产制造、销售贸易到财务核算集成统一的管理系统。在成本管理上，采用公司一级核算，以单船建立项目代码，按单船项目归集直接材料、直接人工和直接费用；按当月单船产值比例进行制造费用分配；按单船建立项目预算，定时将项目预算的数据与实际成本发生相核对，检查预算的执行情况。

2 目前成本管理中的缺陷

2.1 成本责任不明确

由于采用公司一级核算，生产部门往往偏好占用更多的企业资源来满足他们更关心的生产进度、产品质量、精度控制和生产安全，企业没有明确下一级部门的成本责任，所以出现部门人员富余，设备闲置等问题。

2.2 作业面的划分不清晰

(1)造船是多工种的协同生产，会形成很多的交叉作业。有一些工作既可以在上一道工序完成，也可以在下一道工序完成，交叉作业没有明确完成阶段。如铁舾装、管系安装等既可在分段制造环节安装，也可以在船体合拢阶段安装，没有明确在哪个阶段完成。

(2)没有明确小组立和中组立的划分标准。

(3)没有明确上一道工序需要完成的工作，遗留到了下一道工序的成本管理的责任。

2.3 统计工作不健全

我国大部分船厂采用外包施工队的用工形式。船厂找到合适的施工队后与其签订施工合同，合同项目的工作由施工队去完成。由于船厂无法统计施工队投入的人工，因而无法获取成本核算中非常关键的指标—工时的可靠数据。另外，电、水、压缩空气、氧气、切割气体、二氧化碳采用管道输送，部分区域计量设施不完善，不能准确统计各区域的能源消耗情况。

3 船厂成本管理的设想

3.1 成本管理要与企业战略匹配

作为一家中型船厂，由于受到规模、技术、人力资源等多方面的制约，可以选择几种特定的船型，如：10万吨级以下散货船，2 200 标准箱以下集装箱船为主攻目标，在特定的市场区间，为特定的船东提供服务，从而集中企业资源，形成以自身产品为特色，区别于其他同类型船厂的发展战略。

从外部环境看，现有船舶企业之间的船舶价格竞争非常激烈，船东选择船厂的选择面很大且议价能力很强，所以追求相对于其他船舶企业的低成本优势，是自然而迫切的选择。当然，渴望取得低成本优势的船厂不止一家，要想真正取得低成本的优势，必须持之以恒的重视成本管理工作。

围绕特定船型的市场区间，追求相对大批量的生产经营活动，以达到特定的规模经济或相对低成本优势，应当是正确的战略选择。

3.2 价值链分析

船舶从最初的钢材投入、切割、分段制造、合拢、下水、试航、交付使用，要经过多个作业环节，各作业环节就是作业链。船舶的制造，每完成一项作业，就要消耗一定的包括人、财、物在内的各项资源，即消耗相应的成本。但是并非所有的作业都能为企业创造价值，故需要区分哪些作业为增值作业，哪些作业为非增值作业。根据增值作业的定义，同时满足以下三个条件的作业称之为增值作业：

(1)该作业的功能是明确的，即作业面是清晰的，与其他作业有明确的区分。

(2)该作业能为企业最终所生产的产品带来新的价值，包括有形及无形的价值。

(3)该作业在企业的整个生产过程中是必须的，不能随意去掉、合并或被替代。

企业的作业，可分为基本作业和辅助作业两大类，基本作业是围绕着产品或服务发生的，包括：进货、生产、出货、市场营销、售后服务等；辅助作业围绕基本作业发生的，包括：采购活动、技术开发、人力资源管理、企业日常运行管理、企业基础设施等。针对本文研究的船厂的各项作业进行分析、认定，各项作业是否为增值作业的情况见表1。

从目前企业相关作业的增值与非增值分析可以看出，企业作业整体增加企业价值的机会偏弱，同时降低成本的机会略强。因此成本管理的重点，应当还是放在寻找如何降低成本的途径。

企业的价值链不仅存在于企业的内部作业，而且与企业所处的产业链紧密相关，如船厂需要大量采购舾装件的供应商，船厂会不断要求其降低价格、提高质量，也会同时对供应商的竞争对手施加影响，这样相同产品的供应商会不断加大对其产品研发与革新，进而有可能对整个产业链上下游之间的生产组织产生积极影响。同样，船厂加大对船体线型、动力匹配等方面的研究，降低船舶的能源消耗，为船东创造新的价值，进而可以增加整个产业链的价值。又如，在船舶的设计之初，应当对船舶和船东的价值进行分析。价值分为两层含义：一是使用价值，二是形象价值。在满足实用价值的同时，通过船舶外观色彩搭配，船东标志标识设置等方式提高船东的形象价值，从而为船东创造价值。

表1 船厂价值链分析表

3.3 采用与目标成本相结合的作业成本法

造船业是全球化竞争行业，国内造船界人员流动相对频繁，造成各大、中型船厂之间的产品质量差异逐步缩小。而当前船东的议价能力很强，船厂对船舶市场价格影响能力较弱，成本控制成为船舶企业保障利润目标的重要手段。

目标成本是根据产品预计的销售价格，考虑期望达到的利润水平后，倒推出来的产品应当控制到的成本目标。而作业成本是将企业的经营活动，分解成各种作业，通过对作业进行成本核算追踪，评价作业对资源的利用效率的一种管理办法。通过两者的结合，达到精细核算与成本控制并重的目的。

3.3.1目标成本与产品设计

对于船舶这样特定的产品，船东需要一艘怎样的船，需要哪些特定功能，达到这样的功能可以选择哪些选装设备，在总体设计阶段，就已经确定下来。因此，在船舶设计之初，就应当将成本控制放在非常重要的位置。

为控制船舶制造成本，在船舶设计环节，需要对以下问题进行决策：

(1)是否存在超出船东规定要求的过度设计。

(2)所需的零部件数量是否可以削减或合并。

(3)所需的舾装件能否标准化。

(4)基于成本效益原则，哪些部件可以外包。

(5)哪些部件可以采取批次模块化生产。

在船舶设计环节，应当避免出现以下几个方面：

(1)船舶所选配的主机、发电机、传动系统、轴舵系、通讯导航系统等性能和主要参数高于船东实际需求。

(2)设计的船体结构过于复杂或者结构工艺性能差，从而造成加工成本的上升。

(3)船舶舾装件采用过大的安全系数设计，造成重量、体积过大。

(4)使用超过船级社标准要求级别的材料和外协件。

(5)特殊规格的零部件过多。

3.3.2标准成本中心和费用中心设定

标准成本中心是指所生产的产品稳定而明确，并且产品所发生投入和产出能够可靠计量的内部责任单位。费用中心是指那些工作成效不能用财务指标来衡量，或者投入与产出之间没有密切关系的内部责任单位。

根据现代造船模式，利用零件的相似性，如钢材预处理，对不同规格型号的材料进行相同的防腐处理；又如管加工中心，对不同规格型号的管材进行管道预制，以获得大批量的生产模式。同时对船体的各个分段进行建造，形成了船体分段建造生产线。将具有相同性质，可以进行少品种大批量组织生产的作业对象作为“中间产品”，以“中间产品”为导向原则，生产各中间产品的单位，自然成为标准成本中心。船厂标准成本中心的认定见表2。

表2 船厂标准成本中心一览表

对标准成本中心设立二级核算体系，归集其对企业资源的占用与消耗，建立对标准成本中心的绩效考核机制，以促使他们合理的减少企业资源的占用与消耗，增加投入产出比。

不能成为标准成本中心的部门或作业，确定为费用中心。可根据各部门历史费用水平确定其预算标准。

3.3.3目标成本的形成与分解

以船型当前的市场行情为起点，设计出满足船东对船舶机动性能、使用功能、安全环保等方面需求的产品，并结合企业自身发展计划所确定的预期利润，制定单船的目标成本。

根据年度船舶建造计划以及三年滚动计划，测算年度船舶建造量、原材料、船用设备的采购量以及采购时间。将材料采购的目标成本下达给采购部门。根据年度船舶建造量，计算各个标准成本中心的最低投入产出比，下达给各标准成本中心。

根据当年目标利润确定情况，合理制定各费用中心的费用预算，并下达执行。

3.3.4采用作业成本法

为适应以“中间产品”为导向的现代造船模式，以“中间产品”为主体设立二级核算，归集计算中间产品的成本。

以船厂大组装车间生产的中间产品船体分段为例，简单介绍一下作业成本法的运用。大组装车间从事船体分段的生产，主要有材料起重搬运、焊接加工、质量检验三项工作。假设某月生产甲船舶分段60个，吨位3 000 t，生产乙船舶分段40个，吨位2 400 t，当月发生制造费用54万元。

表3、表4为作业成本下费用归集与分配。

由此可以确定三项作业的分配率，从而得出的甲、乙船舶的作业成本分配额见表5。

表3 资源耗费归集到作业动因表

表4 作业量统计表

表5作业成本汇总表元

产品(1)作业项目(2)作业成本(3)制造费用分配额(4)甲船舶起重搬运64800焊接加工210000质量检验32400307200乙船舶起重搬运43200焊接加工168000质量检验21600232800合计540000

现行的船舶成本核算方法按订单进行归集直接材料、直接人工、直接费用，制造费用等，间接费用按产值分摊，期间费用则与造船成本无关。而作业成本法，打破了原先的费用分配模式，以作业层面作为核算对象，具有非常强的针对性，提升了成本信息的相关度与准确性度，从而有利于企业对成本信息加以利用，进行科学决策。

3.4 运用ERP管理系统

公司2010年已经成功上线运行了oracle(甲骨文)ERP管理软件，建立了以造船项目为导向的，从生产设计、供应链、生产制造、销售贸易到财务核算集成统一的管理系统。只需要加强系统中的部门核算，在部门中增设作业项，就能使成本在作业的范围进行归集。

oracle(甲骨文)ERP管理已经建成了对造船项目预算成本的跟踪，并且预算成本可以设置多个版本，只需要将预算成本数字更新为设定的目标成本，即可对实际成本发生与目标成本进行对比，从而对目标成本的执行情况进行分析。

4 结语

上述设想能否得到实施，还需要解决许多现实的问题，如各区域水电气等能源消耗的计量；二级核算对工时情况的正确统计；交叉作业的作业面应当划分清晰等。成本管理在具体实施当中不是一次性的，而是一个连续的螺旋上升的过程，需要不断的持续改善。

参考文献：

[1] 房凯.试论中小型船厂的目标成本管理[J].交通财会，1989(3):38-41

[2] 财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2010.