营改增改革的成效、问题及完善路径——基于某省相关行业的调研

●罗 同 李优树

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税 （以下称营改增）试点，为进一步了解营改增运行情况，笔者选择某省涉及原增值税行业、“3+7”行业、新试点4大行业的制造业、建筑业、通讯、航空、金融、酒店服务业等7户企业作为对象，开展深入调查研究。

一、营改增工作取得的成效

（一）税制转换平稳顺利

从调研情况看，全省营改增工作进展顺利，实现了税制平稳转换。2016年5月1日，某省四大行业试点纳税人顺利开出发票，按期实现48.99万户试点纳税人新旧税制平稳转换。全省增值税发票开具正常，试点行业纳税人均能顺利完成申报，各地办税服务厅秩序良好，未发生大面积的拥堵现象和重大负面舆情。

（二）营改增户数稳步增加

2016年5月1日以来，上述四大行业累计增加5.27万户。截至2017年底，全省营改增纳税人共计86.87万户，其中一般纳税人9.9万户，小规模纳税人76.97万户；分试点行业看，四大行业54.26万户，其中建筑业8.49万户，房地产业1.14万户，金融业0.98万户，生活服务业43.65万户；“3+7”行业32.61万户，其中交通运输业2.48万户，邮政服务业0.04万户，电信服务业0.11万户，部分现代服务业29.98万户。

（三）减税规模不断扩大

营改增不仅有效解决重复征税问题，降低企业税负成本，更完善了上下游产业链条。2016年5月，全面营改增推开，产业链的流转和抵扣更为全面和彻底，尤其是劳务派遣差额纳税、非学历教育和教育辅助服务简易计税等过渡性税收政策及相关增值税优惠政策有效落实，总体上确保了该省试点行业税负只减不增。全面推开营改增后的2016年5月至2017年底，营改增企业实现应纳增值税605.74亿元，与缴纳营业税相比，减税122.07亿元，平均税负下降16.77%，其中四大行业减税41.83亿元，“3+7”行业减税80.24亿元；同时，以工业为主的原增值税行业通过营改增试点新增应税服务抵扣实现减税103.18亿元，该省营改增减税总规模达225.25亿元。

1、原增值税行业减税规模持续扩大。营改增进一步打通了增值税抵扣链条，原增值税一般纳税人购进应税服务、不动产可以抵扣进项税额，得以分享改革红利，减轻税收负担，从而增强企业活力，有力地促进制造业发展。随着营改增全面推开，以工业企业为主的原增值税纳税人享受的减免税也越来越多，2013年至2015年，原增值税纳税人从“3+7”行业增加抵扣减税分别为6.5亿元、33.9亿元、35.4亿元，减税额呈逐年递增的趋势。2016年全面推开营改增后减税规模继续扩大，减税达103.18亿元，占全部营改增减税额的46%。与此同时，2012年至2016年，该省工业增值税与工业增加值的比值分别为5.2%、5%、4.8%、4.7%、4.5%，成逐年下降态势，也从侧面验证了营改增对制造业减负增效的促进作用。以此次跟踪掌握的制造型企业某光电科技有限公司和某电气股份有限公司为例，上述两户企业从2016年5月至2017年3月分别实现减税11355.33万元、1484.45万元。

（1）某光电科技有限公司。某光电科技有限公司主要收入来源为显示面板和模块的销售，2016年5月至2017年3月，该公司申报收入22.41亿元，申报销项税额3.05亿元、进项税额5.69亿元、缴纳增值税额1444万元，因营改增降低税负11355.33万元。

对于原增值税业务，由于营改增后增值税征税范围扩大，该公司可取得合法抵扣凭证的范围增大，尤其是建设第6代LTPS/AMOLED生产线项目刚好处于全面营改增以后，共取得不动产发票进项税额为1.62亿元，已抵扣进项税9743.99万元。经测算，2016年5月至2017年3月，该公司原增值税业务实际税负降低11360.05万元。该公司营改增主要涉及税率为11%的房屋租赁费和税率为6%的产品开发费，其中，房屋租赁收入49.91万元、产品开发收入620.48万元，经测算，这部分业务实际增加税负4.72万元。

（2）某电气股份有限公司。某电气股份有限公司的主要收入来源为设备销售和工程承包，2016年5月至2017年3月，该公司申报收入138.28亿元，销项税额22.59亿元、进项税额22.29亿元、缴纳增值税3138万元，因营改增降低税负1484.45万元。

对于原增值税业务，因增值税征税范围扩大，该公司可取得合法抵扣凭证的范围增大，尤其是营改增后对外付汇代扣代缴流转税由不能抵扣的营业税变为可以抵扣的增值税，企业可直接获益。经测算，2016年5月至2017年3月，该公司原增值税业务实际降低税负1568.98万元。该电气股份有限公司营改增主要涉及安装服务和技术服务，其中，安装服务收入764.51万元，技术服务收入5066.45万元，经测算，这部分业务实际增加税负84.53万元。

2、前期试点行业减税降负效果明显。2013年8月起，交通运输业、邮政业、电信业3个大类行业和研发技术等现代服务业陆续纳入营改增试点，进一步完善了增值税的抵扣链条，有力地消除了重复征税，促进了服务业的专业化经营，部分企业将处于辅助地位的业务与主业分离，收到促进企业转型升级、增效增利的良好效果，有力地促进全省第三产业发展。近年来，面对经济下行压力持续加大的严峻形势，全省第三产业经济运行呈现总体平稳、稳中有升的发展态势，也成为稳定就业市场不可或缺的重要力量。全省第三产业增加值占比从2012年的32.3%上升到2016年的45.25%，全省第三产业增速从2012年低于GDP增速1.4个百分点到2016年高于GDP增速1.6个百分点，全省第三产业加速发展势头明显。

（1）某航空集团有限责任公司。某航空集团有限责任公司 2016年5月1日至2017年3月31日实现减税3.57亿元，具体如表1：

表1　某航空集团有限责任公司营改增税负变化情况单位：万元

该航空集团有限责任公司因营改增实现大幅降税，可以从进销项两方面分析。从销项角度看，公司的生产规模稳步增长，而对应的销项税额的增幅相对缓慢，主要原因为：一方面公司国际航线增长较快，国际收入适用零税率，另一方面行业竞争加剧，国内航线收益品质有所下滑。从进项角度看，公司进项税额主要来源项目为航油、飞机发动机引进、飞机发动机及航材维修、起降费及餐食机供品等，其中航油及飞机发动机引进所涵盖的进项税额约占总体的70%。航油进项发票税率为17%，飞机发动机引进的进项发票税率根据自购和租赁区分为17%、5%，起到了较好的抵扣效应。

（2）某通信集团有限公司。行业典型企业某通信集团有限公司调研期间实现营业收入305.53亿元，增值税销项税额25.50亿元，进项税额28.09亿元，缴纳增值税3.39亿元。按营业税口径换算，该公司调研期间应缴纳营业税9.27亿元 （（305.53+25.50）*2.80%）（公司网内结算收入可以采用差额征收的方式缴纳营业税，正常业务营业税税率为3%，综合考虑后营业税平均税率为2.80%），即全面营改增试点为该公司实现减税5.88亿元。

表2　某银行营改增税负变化情况 单位:亿元

该公司减税原因有两个方面：一是当期可抵扣支出大于营业收入。该公司当期可抵扣支出313.80亿元（其中成本类可抵扣支出182.98亿元，认证进项税额13.37亿元；资本开支100.58亿元，认证进项税额12.72亿元；结算业务（冲减收入部分）30.24亿元，认证进项税额2.0亿元），当期营业收入305.53亿元，当期可抵扣支出大于营业收入。二是该公司当期综合进项税率高于综合销项税率。当期该公司综合销项税率约为8.35% (25.50/305.53)，而综合进项税率为8.95%（28.09/313.80）。造成综合进项税率高于综合销项税率的原因是获取高税率（17%以及11%）的专票占比超过50%。据统计，该公司当期认证的专票税率17%（业务为设备采购、电费、传统增值税加工修理修配），占比为36.73%；税率11%（业务为基础电信结算支出、建筑服务、运输费等），占比15.76%；6%（业务为增值电信结算支出、信息技术服务、代办费等），占比41.61%。

3、全面推开试点行业总体实现税负下降。2016年5月，房地产、建筑业、金融业和生活服务业纳入营改增试点，营改增试点全面推开。调研发现，全面推开营改增试点的全省4大行业减税达41.83亿元，总体上实现了税负只减不增，特别是房地产、生活服务业减税降负效果明显。

（1）某银行。该行2016年5月至2017年3月营业税应纳税额为3.77亿元，税负5%，与营业税相比，增值税应纳税额下降0.58亿元，降幅15.38%，税负下降0.51个百分点，降幅10.3%。详见表2。

营改增后，该行高度重视增值税纳税申报及进项抵扣管理，严格规范专用发票取得要求，认真分析进项抵扣情况，努力降低增值税税负。测算口径下，因增值税税率上升导致销项税额较营业税增加0.5亿元，因进项抵扣导致增值税较营业税减少1.09亿元，进项抵扣不仅可以覆盖税率提高而增加的销项税额，还能进一步减少增值税应纳税额。

（2）某宾馆有限责任公司。该公司2016年5月至2017年3月申报应税收入21312.08万元，累计缴纳增值税746.21万元。营改增后，该企业减税效应明显，累计减税385.02万元。具体税负变化如表3。

营改增后，虽然生活服务业税率由5%调整为6%，略有提高，但企业取得进项税额可抵扣，只要纳税人日常经营中占主要成本费用的项目能取得进项发票，其减税效应就会得到体现。从上表可以看出，该企业2016年5月至2017年3月共计抵扣进项税额565.22万元，进项抵扣金额排在前列的分别是17%、13%、6%税率形成的进项。该企业充分索取进项税发票，主要成本费用都能按规定取得进项发票抵扣税款，这是该企业税负下降的主要原因。

二、营改增存在的主要问题

（一）部分建筑企业存在税负增加的现象

在对原增值税行业的分析中，某电气集团公司国内EPC工程承包项目实际增加税负84.53万元，对于该企业，EPC安装服务业务在前期按总分包合同价差的3%计缴营业税，目前区分新老合同分别根据总分包合同价差，按11%的税率或3%的征收率计缴增值税。由于安装业务基本上是人工成本，无法获得足够的进项税额，经测算安装新合同的税负比率约为9.9%，较营业税增加6.9%。

下面以某水电工程有限公司为例进一步分析。该公司2016年5月至2017年3月，累计增税1075万元。详见表4。

该企业生产经营呈现以下特点：一是业务主要为劳务分包及甲供工程；二是挂靠企业较多，该企业2016年5月至2017年3月共取得2703个工程项目，其中仅一项由该企业自行开展，其余项目皆由挂靠企业施工；三是业务量大，分布广泛，该企业2703个项目分布于全国各地，电力安装收入合计20.34亿元；四是所有挂靠项目税费均由挂靠方承担，该企业只负责核算，对增值税税负增减关注较少。

表3　某宾馆有限责任公司营改增税负变化情况 单位:万元

表4　某水电工程有限公司营改增税负变化情况 单位：万元

2016年5月至2017年3月，该企业取得销售收入20.66亿元，其中电力安装收入20.34亿元，电力安装收入中，按简易计税方法核算的项目收入17.72亿元，按一般计税方法核算的项目收入为2.62亿元。2016年5月至2017年3月，该企业电力安装成本费用19.48亿元，其中直接材料费支出0.47亿元，直接人工费用支出18.97亿元，其他费用支出0.045亿元，人工费用支出占总成本的97.38%。

经分析，其税负上升主要原因如下：

1、可以选择简易征收的项目被动选择一般计税方法。截至目前，该企业选择一般计税方法的工程项目392个，销售收入2.62亿元。其中可以选择简易计税的清包工及甲供工程的项目188个，销售收入2.04亿元，销项税额2242.03万元。但公司对该部分项目选择了一般计税法，其主要原因是工程发包方为减轻自身税负，要求公司按11%的税率开具专用发票。挂靠方为及时结算工程款，只能按照发包方的要求，选择一般计税方法，按11%的税率开具专用发票。

2、选择一般计税方法后取得可抵扣的进项税额较少。2016年5月至2017年3月，该企业取得增值税进项税额仅为817.09万元，进项取得较少，原因如下：

（1）挂靠经营模式下，公司管理松散。该企业绝大部分工程项目均由挂靠方承建，对项目不直接参与管理，只对各项目部往来的发票进行账务处理，税费最终由挂靠方承担，因此该企业对挂靠方是否取得可抵扣的进项发票并不关心。

（2）承建的项目绝大部分为甲供工程。营改增后，工程发包方逐渐认识到增值税专用发票的重要性，为节约税收成本，发包方对外均以甲供工程的形式发包工程，自行抵扣材料进项税，并且要求工程施工方必须采用一般计税方法，致使施工方既采用了一般计税方法，又无法取得工程材料的进项税额，税负上升十分明显。

（3）劳务费用占成本支出较大。由于该企业大部分工程项目以劳务分包的形式转包，承包企业的直接材料费支出很少，而人工工资支出占成本支出比重较大，根据企业测算，目前人工工资支出均占成本支出的90%。根据增值税相关法律法规规定，企业人工工资支出部分无法抵扣进项税额，这也是造成公司进项税额少的一大因素。

（二）涉税信息共享不充分

目前全省初步建立政府部门第三方涉税信息交换机制和平台，但从法律制度层面仍缺乏可靠的保障，交换的信息覆盖面不全、执行力度不够。同时，由于企业跨省经营业务不断增加，税务机关对跨省的第三方涉税信息的需求不断加大，目前的信息交换与共享体制不能从制度上、系统上满足财税机关的监管要求。

（三）部分政策仍不够细化，执行存在争议

电信行业的增值税征收实行两档税率并行模式，其中提供基础电信服务税率为11%，提供增值电信服务税率为6%。差异化的税率设置，需要对套餐产品内的不同税率的业务进行分拆,分摊原则和分拆比例是企业按公允原则自定，若该分配原则一旦被相关部门认为存在瑕疵，就会存在一定的风险。

目前银行业有些具体业务计税基础不够明确，例如：对于结构性存款，有浮动利率和保本利率两部分，根据“投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税”的规定，对于结构性存款，如果按全部收益计算增值税，扩大了计税基础，如果按固定利率部分计算增值税又有可能存在税企理解差异。此外，保理业务对差额征税还是全额征税不明确，全额征税税基过大，不利于行业发展。

（四）建安行业预收款比重过大增加企业融资成本

根据财政部有关文件规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”实际执行过程中，由于建筑服务投资一般都比较大，尤其是大型的水电工程、路桥工程。一项工程的启动一般需要很大的启动资金，根据营改增以前的惯例，业主也会拨付一定的预付款项，在营业税时代，按3%的税率缴纳营业税，不存在后期抵扣问题。但在营改增后，尤其是采用一般计税的工程就需要就收到的预收款按11%缴纳增值税，这对建筑企业资金占用非常大。同时，如果预收款项比重过大，将会导致项目完工多缴增值税状况出现，该项税收政策对建筑行业的融资提出了很高的要求，增加了建筑行业的融资成本，不利于该行业的健康均衡发展。

（五）能源转供导致部分企业增值税抵扣链条中断

根据企业运行情况，很多能源转供单位不对转供用户（企业）开具增值税专用发票，导致企业正常经营的能源消耗无法获得合理的进项税额抵扣。

就某通信集团有限公司而言，该公司现有基站4万多个，通过采取户表改造、户名规范、电费业主清理等多项提升措施，直供电由营改增前的30%上升到75%，但仍有25%的转供电基站因无法改造，主要是租用企业、行政事业单位、个人、小区物业用房，转供电不能取得增值税专用发票。公司发生基站电费14亿元，虽然该公司可抵扣支出占比从营改增之初的13%提升到55%，但仍有9200多万元税款无法获取专票。

（六）部分企业税收管理意识仍然薄弱

根据对企业的深入调查了解，我们发现，同一行业企业高层管理人员重视税收制度建设、重视税收管理的，增值税税负水平明显比不重视的企业低。

重视税收管理的企业，从制度上规范了合同、业务、发票、报销等各环节的要求，从绩效考核上保证了增值税相关业务的顺利开展，为企业获得足额的进项税额提供了制度保障。但由于认识的差异，很多企业高层管理人员意识还停留在营业税时代，不重视相关增值税税收制度建设与管理，导致该获得增值税专用发票的基本为增值税普通发票或者没有发票，导致企业税负不合理增加。

三、完善路径

（一）进一步细化相关税收政策

1、简并电信行业税率。电信行业的增值税征收实行两档税率并行模式，其中提供基础电信服务税率为11%，提供增值电信服务税率为6%。差异化的税率设置，需要对套餐产品内的不同税率的业务进行分拆,分摊原则和分拆比例是企业按公允原则自定，若该原则一旦被相关部门认为存在瑕疵，就会存在一定的风险；同时分拆套餐产品也增加了企业的工作量。因此，建议简并电信行业税率。

2、明确银行业相关具体业务计税基础。根据我们所掌握的情况看，目前银行业有些具体业务计税基础不够明确，例如：对于结构性存款，有浮动利率和保本利率两部分，根据“投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税”的规定，对于结构性存款，如果按全部收益计算增值税，扩大了计税基础，如果按固定利率部分计算增值税又有可能少缴增值税。此外，保理业务对差额征税还是全额征税无明确说法，全额征税税基过大，不利于行业发展。建议能够明确银行业上述相关具体业务计税基础。

（二）进一步扩大进项税抵扣范围

员工出差期间，因公发生的住宿费发票可用于抵扣，但机票等费用无法抵扣进项；对于劳动密集型企业，人工成本占比很大，在完善社保制度的基础上，将占企业成本费用较大的人工成本按一定比例纳入增值税进项抵扣范畴，这将是营改增全面实施后劳动密集型企业税负降低的一个重要因素；明确能源转供进项税额抵扣问题，可否根据转供方发票以及能源分割单实施进项税额抵扣。

（三）将面向纳税人的涉税收费项目纳入政府采购服务

增值税纳税人包括营改增试点纳税人仍需承担部分涉及税收征管成本的项目费用，比如网络申报软件维护费，加大了纳税人税收遵从成本。建议逐步将面向纳税人的涉税收费项目纳入政府采购服务，由财政统一列支，进一步减轻纳税人税收遵从成本。

（四）优化建安行业预收款纳税基数

调研中建安行业反映预收账款纳税问题，由于建安项目在劳务发生地预缴增值税以及收到预收款就达到纳税义务时点的规定，会导致项目前期增值税缴纳过多，资金占用严重等问题，同时还有可能导致项目完工多缴纳增值税状况出现。建议根据项目材料与施工占比确认预收款纳税基数，减轻相关行业资金压力和融资压力，促使行业健康平衡发展。

（五）完善商事登记制度

全面推开营改增试点后，国税管户数量急剧增加，其中88%左右的管户为小规模纳税人，增值税核算和管理水平较低，加之我国纳税人素质参差不齐，依法诚信纳税意识有待提高，对税收应收尽收提出了较高的挑战，国税系统防范税收流失风险难度增大。建议完善商事登记制度，推行商事登记环节实名认证管理，切实防范企业利用虚假身份进行登记风险，从源头上推进社会诚信体系建设，营造诚信纳税的良好氛围。

（六）加快推进涉税信息机制和平台建设

应加快推进涉税信息机制和平台建设，为第三方涉税信息获取及应用提供保障。比如，建立登记材料影像共享库，实现工商登记“一个窗口”统一受理市场主体新办登记申请后，申请材料和登记信息在部门间共享，各部门数据互换、档案互认。

（七）加强税收优惠政策、税收法治宣传

加强对各项税收违法案例的宣传，提高企业高层管理人员的税法意识，通过对税收优惠政策的公告、宣传，促使企业管理人员重视税收制度建设。■

[1]金莲花 董焱.营改增对企业税负的不同影响[J].会计之友，2017，（23）.

[2]刘衍伟.建筑业“营改增”要义的分析与解读[J].建筑经济，2017，（06）.

[3]温彩霞.试点纵览——“营改增”试点地区典型做法和改革成效综述[J].中国税务，2013，（08）.