固定资产加速折旧新政下税收与会计处理差异分析

孙琳

摘要：继2014年（财税[2014]75号）执行之后，2015年9月，财政部、国家税务总局又进一步出台了（财税[2015]106号）和（国家税务总局公告2015年第68号），进一步扩大了固定资产加速折旧的税收优惠政策范围，同时也加大了税会差异。就执行这一政策引起的税会差异及所得税的会计处理进行了举例具体分析。继75号公告（财税[2014]）《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》执行之后，为了进一步明确实际工作中税收征管的相关口径要求，2015年9月，财政部、国家税务总局又进一步发布了68号公告（财税[2015]106号）《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》。

关键词：固定资产；加速折旧；税收新政；会计处理；差异分析

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.07.071

1新政策解读

新政策中，固定资产的折旧优惠范围进一步扩大，之前涉及的大多是“高大上”的几个行业，例如，信息传输、软件和信息技术服务业、计算机、通信和其他电子设备制造业，生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，仪器仪表制造业等，现在，扩大到了技术含量并不是特别高，但是与居民生产生活更接近的轻工、纺织、机械、汽车四个领域的重点行业，并且非常的简洁实用，直接列明享受加速折旧的领域以及所涉及的行业代码、类别名称，即目录式的管理方式，例如“造纸和纸制品业”领域又分为了“纸浆制造”、“造纸”、“纸制品制造”，当然，纳税人在判断是否属于可以享受加速折旧优惠的企业时，其主营业务一定是该公告所列明的业务，所谓主营业务是指该业务所占收入比例超过50%（不含），即可以享受。因此，该范围的企业2015年1月1日起新购进的所有固定资产，不分性质，均可以选择采取加速折旧的方法或者是缩短折旧年限。

2015年的财税106号文件对于享受固定资产加速折旧的企业范围扩大很多。主要是考虑到小型微利企业专门用于研发的设备、仪器非常少，因此，针对上述四个领域的小型微利企业，区分了单价是否超过100万元，分别实行加速折旧的政策或者是一次性税前扣除，范围限于2015年1月1日后新购进的用于研发和生产用的设备、仪器等。

同时，68号公告还要求对享受加速折旧政策的企业，建立台账，对购进固定资产的发票、记账凭证等相关的会计资料进行留存备查，以准确的反映会计与税法的差异情况。

2新政下税收与会计处理差异分析

对于68号公告中享受加速折旧固定资产的企业其“税法与会计”的差异情况具体是怎样的，那么，我们进行以下分析。

2.1固定资产的折旧方法税收与会计处理差异分析

根据68号公告，对于一个企业可能会有多个加速折旧政策可以符合，那么，纳税人可以随意选择固定资产加速折旧的优惠政策中一项，但一经选择，不得随意改变。包括：

（1）双倍余额递减法。即以逐年递减的固定资产期初净额，乘以不变的折旧率（年限平均法折旧率的两倍），计算出各年折旧额的方法。在固定资产使用年限的最后两年改用年限平均法，将应计折旧额减去已提折旧额的差额平均分摊的。这种方法前期提折旧多，后期提折旧少，因此是相对加速折旧。

（2）年数总和法。也是固定资产加速折旧方法中的一种。这种方法是采用不变的折旧基数，即应计折旧额（原值一预计净残值）乘以变化的折旧率，折旧率也是逐年递减的，即用固定资产尚可使用的年数除以尚可使用年数之和得到。这种方法也是前期折旧的多，后期折旧的少，因此也是加速折旧。

（3）一次性税前扣除。即在2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计人当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。主要针对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的小型微利企业。

（4）缩短折旧年限。即若企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于所得税法实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%；若购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60%；而根据《企业会计准则第4号—固定资产》，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。会计准则规定的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。会计。在折旧方法上，会计准则和税法全然不同，必然产生税会差异。

2.2采取缩短折旧年限税收与会计处理差异分析

在106号文件中提出，凡符合条件的企业可以采用缩短折旧年限的方法享受加速折旧优惠。最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定折旧年限的60%。具体如下。

例1：甲公司为玩具制造厂，所得税税率25%。2015年1月1日购入一套器具，价款20万元（不含税）。该企业采用年限平均法计提折旧，预计使用年限5年，预计净残值率1%。该企业符合106号和68公告的规定，可以享受加速折旧政策，即对设备的折旧年限可按使用年限的60%，3年计提折旧，预计净残值率1%。

2015年甲公司会计折旧额=20×（1-1%）×11/（5×12）=3.63万元

2015年甲公司税法折旧额=20×（1-1%）×11/（3×12）=6.05万元

2015年甲公司暂时性差异=（20-3.63）-（20-6.05）=16.37-13.95=2.42万元

该器具各年的折旧额及暂时性差异如表2所示。

2015年甲公司在会计上采用平均年限法按5年计提折旧，而税法则按3年采用平均年限法计提折旧，由于折旧年限的不同，必然产生暂时性差异。2015年年末，资产的账面价值为16.37万元，计税基础为13.95万元，账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异2.42万元，从而确认递延所得税負债0.605万元。会计处理如下：

借：所得税费用0.605万元

贷：递延所得税负债0.605万元

2016年产生应纳税暂时性差异5.06万元，确认递延所得税负债1.265万元。会计处理如下：

借：所得税费用0.66万元

贷：递延所得税负债0.66万元

2017年产生应纳税暂时性差异7.7万元，确认递延所得税负债1.925万元。会计处理如下：

借：所得税费用0.66万元

贷：递延所得税负债0.66万元

2018年应转回前期确认的递延所得税负债0.8525万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.8525万元

贷：所得税费用0.8525万元

2019年应转回前期确认的递延所得税负债0.99万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.99万元

贷：所得税费用0.99万元

2020年应转回前期确认的递延所得税负债0.0825万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.0825万元

贷：所得税费用0.0825万元

2.3采用加速折旧方法税收与会计处理差异分析

在106号文件中提出，凡符合条件的企业可以采用可采取双倍余额递减法或者年数总和法来享受加速折旧优惠。

例2：承例1若甲公司税法上按照年数总和法计提折旧，使用年限5年，预计净残值率1%。则：

2015年甲公司会计折旧额=20×（1-1%）×11/（5×12）=3.63万元

2015年甲公司税法折旧额=20×（1-1%）×5/15×11/12=6.05万元

2015年甲公司暂时性差异=2.42万元

该器具各年的折旧额及暂时性差异如下表所示：

2015年会计上按照5年使用平均年限法计提折旧，税法上按照5年使用年数总和法计提折旧，折旧方法不同，必然导致税会差异。2015年年末，资产的账面价值为16.37万元，计税基础为13.95万元，账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异2.42万元，从而确认递延所得税负债O.605万元。会计处理如下：

借：所得税费用0.605万元

贷：递延所得税负债0.605万元

2016年产生应纳税暂时性差异3.85万元，确认递延所得税负债0.9625万元。会计处理如下：

借：所得税费用0.3575万元

贷：递延所得税负债0.3575万元

2017年产生应纳税暂时性差异3.96万元，确认递延所得税负债0.99万元。会计处理如下：

借：所得税费用0.0275万元

贷：递延所得税负债0.0275万元

2018年应转回前期确认的递延所得税负债0.3025万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.3025万元

贷：所得税费用0.3025万元

2019年应转回前期确认的递延所得税负债0.6325万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.6325万元

贷：所得税费用0.6325万元

2020年应转回前期确认的递延所得税负债0.055万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.055万元

贷：所得税费用0.055万元

2.4采取一次性税前扣除税收政策与会计处理差异分析

根据106號公告，凡符合条件的企业可一次性记人当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

例3：承例1，假定该企业符合106号和68号公告，可以享受加速折旧的政策，税法上采用税前一次性扣除。该器具各年的折旧额及暂时性差异如表6所示。

2015年该资产的账面16.37万元，按照税法要求，其账面价值在当期一次性全部扣除，因此计税基础为0。账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异16.37万元，从而确认递延所得税负债4.0925万元。会计处理如下：

借：所得税费用4.0925万元

贷：递延所得税负债4.0925万元

2016年应转回前期确认的递延所得税负债0.99万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.99万元

贷：所得税费用0.99万元

2017年应转回前期确认的递延所得税负债0.99万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.99万元

贷：所得税费用0.99万元

2018年应转回前期确认的递延所得税负债0.99万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.99万元

贷：所得税费用0.99万元

2019年应转回前期确认的递延所得税负债0.99万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.99万元

贷：所得税费用0.99万元

2020年应转回前期确认的递延所得税负债0.0825万元。会计处理如下：

借：递延所得税负债0.0825万元

贷：所得税费用0.0825万元

对于106号文件和68号公告，都是关于固定资产加速折旧的优惠政策，这些对于小微企业固定资产的更新换代，技术的创新有着非常大的作用，同时，还能够对企业的固定资产前期的使用，减少前期的税收负担，解决企业成长期现金流不足的情况。企业可以根据自身不同的情况，选择不同的方法进行加速折旧，从而促使企业发展得更好。