企业非破产清算的财税处理

杨启刚

众所周知，被人民法院宣告破产清算的企业的会计处理，适用于我国财政部《企业破产清算有关会计处理规定》（财会［2016］23号）；非破产企业清算的会计处理，尚无明文规定。本文尝试参照上述文件的相关规定，结合《企业所得税法》关于企业清算所得税的相关要求，设计非破产企业清算时的科目设置和财税账务处理程序。

一、会计科目设置

比照原有资产、负债类会计科目，根据实际情况设置相关科目，并增设清算净值类和清算损益类等会计科目。根据实际需要，在一级科目下自行设置明细科目。

第一，清算净值类科目设置。

“清算净值”科目，核算在清算基准日结转的净损益科目余额。清算企业资产与负债的差额，也在本科目核算。

第二，清算损益类科目设置。

1．“资产处置净损益”科目，核算在清算期间处置资产产生的、扣除相关处置费用后的净损益。

2．“负债清偿净损益”科目，核算在清算期间清偿债务产生的净损益。

3．“其他收益”科目，本科目核算除资产处置、债务清偿以外，在清算期间发生的其他收益。

4．“清算费用”科目，核算清算期间发生的各项清算费用，主要包括管理、变价和分配债务人资产的费用，清算组成员执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。本科目应按发生的费用项目设置明细账。

5．“其他费用”科目，核算清算期间发生的除清算费用之外的各项其他费用。

6．“清算税金及附加”科目，核算清算期间发生的除企业所得税以外的应计入损益的所有税金支出。

7.“所得税费用”科目，核算清算期间发生的企业所得税费用。

8．“清算净损益”科目，核算清算期间结转的上述各类清算损益科目余额。

清算企业可根据具体情况增设、减少或合并某些会计科目。

二、账务处理程序

（一）清算基准日余额结转

清算组成立后，应当根据企业移交的清算基准日科目余额表，将资产、权益类会计科目的余额转入以下新科目，并编制新的科目余额表。

1.将原“商誉”、“长期待摊费用”、“递延所得税资产”等科目余额转入“资产处置净损益”科目；其余的资产，科目名称不变、余额不变转入相应科目。

2.将原“递延所得税负债”、“递延收益”等科目余额转入“负债清偿净损益”科目；其余的负债，科目不变、余额不变转入相应科目。

3.将原“实收资本（股本）”、“资本公积”、“盈余公积”、“其他综合收益”、“未分配利润”等科目的余额，转入“清算净值”科目。

在财会［2016］23号文中，将原“商誉”、“长期待摊费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“递延收益”等几个科目余额直接转入“清算净值”科目。本文将其中的“虚资产”先转入“资产处置净损益”科目、将其中的“虚负债”先转入“负债清偿净损益”科目，然后在清算期末再转入“清算净值”科目。这样做的主要理由是：能全面反映清算期间的“清算所得”，更好地与《企业所得税法》对清算企业所得税的相关规定相一致。

（二）清算过程的处理

1.清算企业处置资产，按照收回的款项，借记“现金”、“银行存款”等科目，按照其账面价值，贷记相关资产科目，按应交的税费金额贷记“应交税费”科目（如有），按其差额，分别具体情况，借记或贷记“资产处置净损益”等科目。

2.清算企业处置资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用以及清算期间发生的清算相关费用，按照发生或支付的金额，分明细借记“清算费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”、等科目。

3.清算企业清偿债务，按照实际支付的金额，借记相关债务科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目，按其差额，分别具体情况，借记或贷记“负债清偿净损益”等科目。

4.在清算期间通过盘点等方式取得的未入账资产，应当按照处置金额，借记相关资产科目，贷记“其他收益”；通过债权人申报发现的未入账债务，应当按照双方均认可的金额，借记“其他费用”科目，贷记相关负债科目。

5.在清算期间，作为买入方继续履行尚未履行完毕的合同的或企业作为卖出方继续履行尚未履行完毕的合同的，比照正常经营时的会计处理方式处理。

6.在编制清算期间的财务报表时，有已实现的应纳税所得额的，考虑可以抵扣的金额后，应当据此提存应交所得税，借记“所得税费用”科目、贷记“应交税费”科目。在编制清算期间的财务报表时，应当将“资产处置净损益”、“债务清偿净损益”、“其他收益”、“清算费用”、“其他费用”、“所得税费用”科目结转至“清算净损益”科目，并将“清算净损益”科目余额转入“清算净值”科目。

7.在清算终结日，企业债权不能收回的，或企业债务不能清偿的，按照其账面价值，计入“其他费用”或“其他收益”科目。

8.在清算终结日，计算清算期间的企业所得税，并申报缴纳清算期间的所有类别税费。

9.最后进行剩余财产的分配。

三、案例分析

ZG有限责任公司，由A有限公司和B自然人于2014年初共同投资成立，注册资本100万元人民币，A有限公司出资80万元、B个人出资20万元（B取得股权成本也是20万元）。公司为增值税小规模纳税人、企业所得税查账征收（属于小微企业），城市维护建设税7%（公司位于市区），教育费附加3%、地方教育费附加2%；公司资产、负债的计税基础与账面金额一致。2017年7月7日，ZG公司股东一致书面决定：对公司进行清算。于2017年7月10日成立清算组，并确认当日为清算基准日。

ZG公司清算组随后制定了清算方案，所有负债均按100%的比例支付，并报经ZG公司股东会确认。至2017年9月10日清算结束。清算期间：应收账款共收回75万元，另两户公司已注销共5万元不能收回；存货变卖收回50万元；设备等固定资产变现20万元，无房产；应付账款支付75万元，其余6户公司已注销共55万元不需支付；欠工资20万元、税金10万元均全额支付。支付清算期间各项清算费用5万元。2017年9月10日申报各税种并支付税款，同时支付剩余资产。清算期间，除现金支付2万元清算费用外，其余货币资金收支均通过银行存款。

ZG公司清算期间的具体财税处理为：

（一）建立新账

按照2017年7月10日的新科目余额表金额，建立新账。

清算净值=实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润=1000000+0+400000-100000=1300000.00（元）。

（二）处置资产、清偿负债

1.收回应收账款。

借：银行存款 750000.00

其他费用 50000.00

贷：应收账款 800000.00

2.变卖存货。

借：银行存款 500000.00

资产处置净损益 114563.11

贷：存货 600000.00

应交税费——应交增值税 14563.11

应交增值税=500000÷1.03×0.03=14563.11（元）

3.变卖固定资产。

借：银行存款 200000.00

资产处置净损益 103883.50

累计折旧 700000.00

贷：固定资产 1000000.00

应交税费——应交增值税 3883.50

应交增值税=200000÷1.03×0.02=3883.50（元）

4.支付应付账款。

借：应付账款 1300000.00

贷：银行存款 750000.00

其他收益 550000.00

5.支付欠薪、欠税。

借：应付职工薪酬 200000.00

应交税费 100000.00

贷：银行存款 300000.00

6.支付清算费用。

借：清算费用 50000.00

贷：银行存款 30000.00

库存现金 20000.00

（三）计提税金

1.计提清算税金及附加。

城市维护建设税=（14563.11+3883.50）×0.07=1291.26（元）

教育费附加=（14563.11+3883.50）×0.03=553.40（元）

地方教育费附加=（14563.11+3883.50）×0.02=368.93（元）

借：清算税金及附加 2213.59

贷：应交税费——城建税 1291.26

——教育费附加 553.40

——地方教育费附加 368.93

2.计提清算期间企业所得税。

（1）结转清算期间的清算净值。

①借：其他收益 550000.00

负债清偿净损益 200000.00

贷：清算费用 50000.00

其他费用 50000.00

清算税金及附加 2213.59

资产处置净损益 618446.61

清算净损益 29339.80

②借：清算净损益 29339.80

贷：清算净值 29339.80

（2）计提清算期间企业所得税。

存货可变现价值=变现金额-应交增值税=500000-14563.11=485436.89（元）。

固定资产可变现价值=变现金额-应交增值税=200000-3883.50=196116.50（元）。

③清算费用=50000（元）；

④清算税金及附加=2213.59（元）；

⑤清算所得=668446.61-750000-50000-2213.59=29339.80（元）（与会计核算的清算期“清算净值”结果完全一致）；

⑥法定可弥补亏损=20000.00（元）；

⑦应纳税所得额=29339.80-20000=9339.80（元）；

⑧应纳企业所得税额=9339.80×0.1=933.98（元）。

借：所得税费用 933.98

贷：应交税费—企业所得税 933.98

借：清算净值 933.98

贷：所得税费用 933.98

减（免）企业所得税额=9339.8×25%-9339.8×50%×20%=1,400.97（元）。

（四）清算净值分配

清算净值=1300000+29339.80-933.98=1328405.82（元）。

A 公司应分得金额=1328405.82×80%=1062724.66（元）；

B个人应分得金额=1328405.82×20%=265681.16（元）。

由于存在自然人股东，此处应考虑个人所得税法中的“转让财产所得”征税问题。

关于自然人股东在公司清算时，是否须交个人所得税问题，税法未有明确条文提出；但在《企业所得税法》中关于清算的所得税处理规定有“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失”（《2014全国注册税务师执业资格考试教材·税法II》P165，中国税务出版社）。

笔者以为：这里的股东，应包括自然人和法人。所以，此处征收个人所得税可参照前述企业所得税的规定，即：分别为股息所得（个人所得税法中征税范围“七、利息、股息、红利所得”类）和投资转让所得（个人所得税法中征税范围“九、财产转让所得”类）两类分别计征。故：ZG公司应在支付B个人享有的剩余财产时代扣代缴其应交个人所得税。

其相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中该股东所占股份比例计算的股息所得=（400000-100000）×20%=60000（元），因其享有的剩余资产减除60000元后的余额，超过股东投资成本（20万元），故股息所得为60000.00元；

其财产转让所得=265681.16-60000-200000=5681.16（元）。

其“利息、股息、红利所得”应交个税税款=60000×20%=12000.00（元）；

其“财产转让所得”应交个税税款=5681.16×20%=1,136.23（元）；

ZG公司应代扣代缴B个人的个人所得税=12000+1136.23=13,136.23（元）。

此处须注意：“利息、股息、红利所得”和“财产转让所得”的个税，应分别计算，再汇总。因为，该项“财产转让所得”的结果可能为损失（负值），如为损失，则不计征个税。

（五）2017年9月10日支付清算期间税费和剩余资产

借：应交税费——企业所得税 933.98

——应交增值税 18446.61

——城建税 1291.26

——教育费附加 553.40

——地方教育费附加 368.93

——代扣代缴个人所得税 13136.23

贷：银行存款 34730.41

借：清算净值 1328405.82

贷：银行存款 1315269.59

应交税费——代扣代缴个人所得税 13136.23

A公司实得1062724.66元；

B个人实得252544.93元。

2017年9月10日银行存款余额=980000+750000+500000 +200000-750000-200000-100000-50000-34730.41-1315269.5 9=0（元）；

2017年9月10日库存现金余额=20000-20000=0（元）。

至此，全部科目余额归零。

最后，办理各项注销手续。

必须注意的是，企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送清算期间企业所得税申报表，并结清税款。