研发设备折旧费用加计扣除新政解析

丁国卫

2017年11月8日，国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告），其中关于用于研发活动的仪器、设备的折旧费政策作了调整，明确符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。本文试对该项政策作一些梳理，以便纳税人更好地理解新政。

加计扣除政策可以分为四个阶段：

第一个阶段：2014年1月1日之前

研发设备加计扣除的折旧费用按会计折旧。《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》(国税发［2008］116号，以下简称116号文)第七条规定，企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理。在其附件填列：“研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表”作了规定，其中“三、专门用于研发活动的有关折旧费”项目时，明确表示：“按规定一次或分次摊入管理费的仪器和设备除外”。而“按规定一次或分次摊入管理费的仪器和设备”，其实是根据《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税［2006］88号，以下简称88号文）文件规定而来的。该文件第三条规定：“企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次计入成本费用，在企业所得税税前扣除，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以上的，允许其采取双倍余额递减法或年数总和法实行加速折旧，具体折旧方法一经确定，不得随意变更。”88号文件明确，单位价值在30万元以下的仪器和设备一次性计入成本费用后，不允许计提折旧，意味着在归集研究开发的仪器和设备折旧额应为0元。

2008年实施新企业所得税法后，88号文根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》被废止。无论116号文还是88号文，研发费用加计扣除的设备折旧费，是按会计上折旧金额。至于研发设备能否同时享受加速折旧与加计扣除，政策没有明确。但笔者认为可以享受。88号文加速折旧政策分为二类：第一类是30万元以下的仪器和设备，一次性或分次计入成本费用；第二类是超过30万元的，则按加速折旧计提。116号文明确的第一类仪器和设备不再按会计上折旧金额享受加计扣除，也就是意味着对于第二类的仍是可以的享受的。

第二个阶段：2014年-2015年

加速折旧同时享受加计扣除。《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号，以下简称75号文）规定，对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。75号文明确，2014年新购入的用于研发的设备，可以一次性计入成本费用，或加速折旧。但该文没有规定享受加速折旧的研发设备，在加计扣除时如何处理。而《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号，以下简称64号公告）进一步作了明确，企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照116号、《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2013］70号）文件规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。这项规定对研发设备采取加速折旧同时享受加计扣除有了政策依据。

［案例1］A公司2014年6月购买80万元的专项用于研发设备，企业依据116号文件每年就折旧部分可加计享受50%。依据财税［2014］75号新政，企业可以一次性在税前扣除。企业财务人员咨询，二个政策能否同时享受？即购买80万元支出在2014年度计算应纳税所得额时一次性扣除，同时按照折旧额（即80万元/折旧年限，不考虑残值）实行加计50%扣除。

仅依据116号文件来看，对于税务上享受一次性计入成本费用的研发设备是不能同时采用加计扣除优惠，75号文及64号公告出台后，二项优惠政策是可以同时享受的。

第三个阶段：2016年度

2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科技部联合发布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号，以下简称119号文）,废止了116号、财税［2013］70号文件。国家税务总局有紧接着发布《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号文），其中明确，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。

［案例2］B汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1200万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。B企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%）。2016年企业会计处理计提折旧额150万元（1200÷8），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200÷6），申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元（150×50%）。

［案例3］接上例，如企业会计处理按4年进行折旧，其他

养身之道

春季养生多吃五种菜

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荠菜：味甘淡、性微寒，能凉血止血、清肝明目、清热利尿，主治妇女崩漏、便血、泌尿系统感染、高血压病等。

韭菜：0.5公斤韭菜含蛋白质5～10克、糖5～30克、维生素A20毫克、维生素C89毫克、钙263毫克、磷212毫克以及挥发油等。另外，韭菜还含有抗生物质，具有调味、杀菌的功效。情形不变。则2016年企业会计处理计提折旧额300万元（1200÷4=300），税收上可扣除的加速折旧额为200万元（1200÷6=200），申报享受研发费用加计扣除时，对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”，但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元（200×50%=100）。

案例2、案例3是国家税务总局对97号文件解读中提到的案例，但是二个案例均存在一定问题。案例2会计上折旧年限为8年，税法加速折旧按6年，第7、第8年会计上计提折旧金额均为150万元，而税法上折旧额为0元，按孰小原则，后两年加计扣除金额应为0元。案例3会计上按4年计提折旧，税务上按6年，到第5、6年会计上没有计提折旧，税务上是否允许加计扣除呢？按解读两个案例后两年都可以加计扣除，但这又不符合97号文件政策规定。

第四个阶段：2017年及以后

40号公告适用于2017年度汇算清缴及以后年度，比较97号公告，对涉及加速折旧的用于研发活动的仪器、设备政策重新进行规定，明确在享受研发费用税前加计扣除政策，将原先会计、税收折旧孰小金额加计扣除，改变为就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

［案例4］假设B汽车制造企业2016年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，其他同案例3。2017年企业会计处理计提折旧额150万元（1200÷8），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200÷6），申报研发费用加计扣除时，按税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元（200×50%）。

［案例5］接上例4，如企业会计处理按4年进行折旧。则2017年企业会计处理计提折旧额300万元（1200÷4），税收上可扣除的加速折旧额为200万元（1200÷6），申报享受研发费用加计扣除时，按税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元（200×50%）。

［案例6］C公司2017年1月购买80万元的专项用于研发设备，企业依据加速折旧政策，企业一次性在2017年度税前扣除。会计处理按8年折旧，不考虑残值，2017年度计提折旧额为10万元（80÷8）。企业财务人员咨询，2017年度申报享受研发费用加计扣除时，是按80万元还是按10万元？40号公告出台之前，按政策2017年度只能按会计处理的折旧金额10万元加计扣除，而40号公告出台后，可以按80万元加计扣除。