案例解析应收款项转让的会计处理

周星

处理应收款项转让核算是税会账务实务中公认的难点，但在处理应收款项转让核算中出现争议问题，应遵循实质重于形式、重要性和谨慎性等原则要求，在会计准则框架范围内，灵活选择正确的核算方法，做到既规范又税法。本文中笔者运用案例，对应收款项转让核算的税会处理中的三个疑难问题进行详细解读和阐述。

一、附追索权应收票据转让的税务与会计处理

在实际工作中，受让方出于风险控制的考虑，绝大多数的应收票据转让附加追索权。比如，在采购业务中，采购方将自己持有的尚未到期的商业汇票背书转让给供应商。如果采用附加追索权的方式，采购方承担付款人到期不能付款时的连带还款责任，则在商业汇票转让时，与该商业汇票所有权相关的风险与报酬并未转移。依据实质重于形式的原则，“应收票据”、“应收利息”等金融资产不能终止确认，只能视为以该商业汇票作质押从供应商那里赊购了材料，贷方应记“应付账款”科目，并且该金额应等于商业汇票的到期值。如果票据到期值与釆购价税款有差异，则依据双方协议规定支付差额款项。

而当转让的商业汇票到期时，付款人如果如期足额向受让方付款，视同转让方（收款人）到期收回票据款，此时其只需借记“应付账款”科目，贷记“应收票据”、“应收利息”和“财务费用”科目。但如果付款人到期无力付款（无论其是无法全额支付还是完全无法支付票据款），由转让方承担连带还款责任时，都视同转让方（收款人）到期未能收回票据款，转让方应借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目，并同时借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。而如果商业汇票的付款人与转让方到期都无力付款，转让方只需借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。转让方到期不能收回票据款项时，未计提的利息收入依据谨慎原则的要求暂时不予计提，实际收到时再作为收到当期的利息收入。

［案例1］汉阳公司釆购一批材料，价款100000元，税款17000元，将面值为100000元的带息商业汇票背书转让给青山公司，票据到期值为105000元，至转让日的利息为3000元（已计提）。差额以银行存款支付。双方约定，如果青山公司到期不能收回票据款项，汉阳公司承担连带责任。汉阳公司会计分录为：

借：原材料 100000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17000

贷：应付账款 105000（票据到期值）

银行存款 12000（117000-105000）

而当商业汇票到期时，第一种情况：付款人能足额支付票据到期值给青山公司，会计分录为：

借：应付账款 105000

贷：应收票据 100000

应收利息 3000

财务费用 2000

第二种情况：付款人不能支付票据到期值给黄山公司，而汉阳公司承担了全额的连带还款责任，其会计分录为：

借：应付账款 105000

贷：银行存款 105000

借：应收账款 100000

贷：应收票据 100000

如果汉阳公司承担的只是部分连带还款责任（其余部分付款人已承担），只需将第一笔分录的金额更改即可。

第三种情况：付款人与汉阳公司都无力支付票据款项给青山公司，汉阳公司会计分录为：

借：应收账款 100000

贷：应收票据 100000

第二种情况与第三种情况均视同汉阳公司到期不能收回票据款，尚未计提的2000元利息暂时不提，等到连带还款责任免除后再作为当期的利息收入。

二、不附追索权应收账款转让的税务与会计处理

不附追索权的应收账款转让损益，目前绝大多数教材是计入营业外收支，但并未指出原因，容易让人心生疑惑：因为这原本是属于企业的一种短期融资行为，应计入“财务费用”。对此，笔者的理解是：如果计入：“财务费用”，不是不可以，但转让企业会面临需要在融资期限内分期摊销利息费用的问题，而且转让时确认的损益是建立在估计的销售退回等情形基础之上的，如果以后实际发生的销售退回等数额有变化，还需要对该笔利息费用进行修正，会计核算相当复杂。当然也可以将不附追索权的应收账款转让，比照固定资产或无形资产转让行为，作为一种非日常活动产生的利得或损失，将其计入转让当期的营业外收支，这样会使会计核算相对更简洁。

另外，目前大多数教材（包括部份培训资料）只讲述了在不附追索权的应收账款转让时，应估计可能发生的销售退回、折让或现金折扣，将其计入“其他应收款”，并未提及当原先估计的销售退回、折让或现金折扣与实际发生额不相等时应如何处理，而这在实际工作中肯定会遇到，因为笔者的估计数不可能绝对准确。

对此，笔者的看法是，商品销售以后实际发生的销售退回、折让或现金折扣与估计数的差额应遵循一贯性的原则，对应金额计入转让时确认的“营业外支出”或“营业外收入”，作为对原先估计的转让损益金额的修正。

［案例2］2016年9月15日，某企业销售一批商品给A公司，增值税专用发票上注明的价款100000元，增值税额为17000元，款项尚未收到。双方约定，A公司应于2016年12月31日付款。2016年9月30日，经与中国银行协商后约定：企业将应收A公司的货款以不附追索权的方式出售给中国银行，价款为90000元。企业根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为5850元，实际发生的销售退回由企业承担。2016年11月15日，企业收到A公司退回的商品，价税合计9360元。假定不考虑其他因素。

该应收账款不附追索权转让时，会计分录为：

借：银行存款 90000

其他应收款 5850

营业外支出 21150

贷：应收账款——B公司 117000

当以后实际发生的销售退回金额9360元大于原先估计数5850元时，超过部分冲减“营业外支出”，会计分录为：

借：主营业务收入 8000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1360

贷：其他应收款 5850

营业外支出 3510

如果以后实际发生的销售退回金额小于原先估计数时，差额部分增加“营业外支出”，如上案例中假定以后实际发生的销售退回金额为3510元时，会计分录为：

借：主营业务收入 3000

应交税费——应交增值税（销项税额） 510

营业外支出 2340贷:其他应收款 5850

三、附追索权商业汇票贴现时的利息的账务处理

附追索权的商业汇票贴现时，有的教材是将贴现的利息一次性计入“财务费用”，而目前注会教材是将贴现的利息先计入“短期借款——利息调整”，再在票据贴现期间釆用实际利率法分期确认为财务费用。

对此笔者的理解是：具体情况应具体分析，但不偏离专业原则。注会教材的核算方法严格依据权责发生制的原则，将贴现利息在贴现期间分期摊销，确实合理合规。但也可以依据重要性的要求简化核算：如果贴现利息金额不大并且不跨年度，可以简化处理，直接将贴现利息一次性作为贴现当期的损益，计入“财务费用”；但如果贴现金额较大或跨年度，则将贴现利息在贴现时先计入“短期借款——利息调整”科目，在贴现期间分期摊销计入“财务费用”，但不必采用实际利率法摊销，直接依据贴现利息的计算公式分期计算各期利息即可。

［案例3］汉阳公司2016年3月1日将当日出票的不带息商业汇票背书转让给银行，且银行享有追索权。已知该商业汇票的面佴为200000元，期很为6个月，贴现利率为7.2%，依据现公式计算出来的贴现利息为7360元。

因为该笔贴现业务未跨年度，如果依据汉阳公司当期财务数据或项目性质，已经涉及贴现当期盈亏等情形，该笔贴现利息金额判断为重大金额，则不能一次性计入贴现当期损益，应分期摊销。3月1日贴现吋的会计分录为：

借：银行存款 192640

短期借款——利息调整 7361

贷：短期借款——本金 200000

3月31日分摊利息：

借：财务费用 1200

贷：短期借款——利息调整 1200（200000 7.2 ¢360 30）

5月31日分摊利息：

借：财务费用 1240

贷：短期借款——利息调整 1240（200000 7.2 ¢360 31）

其他月份按实际日历天数计算分摊利息，贴现日与到期日算头不算尾或算尾不算头即可。

如果依据汉阳公司当期财务数据或项目性质，该笔贴现利息金额判断为非重大金额，为简化核算，该笔利息费用可以一次性计入贴现当期损益，不必分期摊销。即3月1日贴现时的会计分录为：

借：银行存款 192640

财务费用 7360

贷：短期借款 200000