修理费收入的确认与核算

邢国平

近日，一汽车修理厂的办税人员向税务人员询问：修理作业一般凭《完工报告单》办理结算和开具发票，但有时客户要先开发票回去报销后再付款；还有的先要《完工报告单》，什么时候有钱再付款并开具发票；有的要发票有的不要发票；有的长期客户还经常存在先付款先开发票情况；按规定有的项目还要凭《完工进度报告单》和修理合同分阶段确认收入，等等，应当如何进行会计处理。

针对上述修理厂错综复杂的业务流程，笔者认为：首先，应当先根据会计和税收法规确定可作收入的凭证；然后，规范凭证传递规则；第三，遵循一定的会计处理模式处理账务。

一、确定可作收入的凭证

1.《企业会计准则第14号——收入（2006）》第十条、第十一条规定：企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，其“提供劳务交易的结果能够可靠估计”是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

2.《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，销售应税劳务其纳税义务的发生时间为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

3.《增值税暂行条例》第十九条规定，先开具发票的，其纳税义务的发生时间为开具发票的当天。

4.《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

5.《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

修理厂与修理收入相关的原始凭证主要有：收款收据或银行进账单、《完工报告单》、发票（销售发票，下同）、《完工进度报告单》四种。根据上述政策规定，收款收据或银行进账单因收款可能在修理作业开始前，也可能在修理作业进行中，多数是在是在修理作业完成后，无论何时收取，它不属于能够可靠估计收入的凭证；《完工报告单》表明修理作业已完成，是能够可靠估计收入实现的直接凭证，也属于取得索取修理作业收入的凭据；已开具的发票是增值税条例对确认税义务的发生时间规定的特殊凭证；《完工进度报告单》是企业会计准则和所得税法对跨期（月或年，下同）项目确认收入的依据。

因此，修理厂的《完工报告单》和已开具的发票，不论同时收到还是分别收到都是会计上确认收入实现的凭证，《完工进度报告单》只有在月末才会收到并作为确认收入实现的凭证，收款收据或银行进账单不能作为收入记账的直接凭证。

二、规范凭证传递规则

《企业会计准则》及其《应用指南——会计科目和主要账务处理》是会计核算的基本规范，但在日常核算中收到原始凭证的早晚（与其他相关凭证相比）不同，会计处理使用的科目也会不同，为规范修理厂收入核算方法，保证核算质量，必须对凭证传递规则进行规范。结合上述已确认作为收入凭证的种类，将修理厂收款凭证、《完工报告单》、已开具发票传递规则规范如下：

先开具发票的，款和《完工报告单》同时交。

先收款的，发票和《完工报告单》同时交。

先开《完工报告单》的，款和发票同时交（不开发票的只交款的除外）。

三、遵循固定的会计处理模式处理账务

确定了可作收入的凭证，制定了凭证传递规则，还需要遵循一定的会计处理模式处理账务，这也是会计人员在处理账务时通常采用的一般规则，即：在编制记账凭证时，把收到什么原始凭证用什么会计科目核算固定下来，这样核算起来才能做到会计科目运用正确、原始凭证使用准确、数字核算正确，因此，修理厂修理收入的处理一般应采取以下会计处理模式：

1.同时收到款、发票、《完工报告单》的：

借：银行存款或库存现金

贷：主营业务收入——开票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

2.只收到款和《完工报告单》、不需要开具发票的：

借：银行存款或库存现金

贷：主营业务收入——无票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

3.先开发票，后到收款和《完工报告单》的：

开发票时：

借：应收账款——客户名称

贷：主营业务收入——开票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

收到款和《完工报告单》时：

借：银行存款或库存现金

贷：应收账款——客户名称

4.先收款，后收到《完工报告单》和发票的。

收款时：

借：银行存款或库存现金

贷：预收账款——客户名称

收到《完工报告单》和发票时：

借：预收账款——客户名称

贷：主营业务收入——开票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

5.先收到《完工报告单》，后收款和发票的。

收到《完工报告单》时：

借：应收账款——客户名称

贷：主营业务收入——无票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

收到款和发票时：

借：银行存款或库存现金

贷：应收账款——客户名称

同时在一张记账凭证上：

借：主营业务收入——无票收入

贷：主营业务收入——开票收入

6.先收款先开具发票，后收到《完工报告单》的。

对客户先付款先开具发票，后收到《完工报告单》的修理业务，应在《完工报告单》上加注“已收款、已开具发票”字样，以示与“先收到《完工报告单》，后收款和发票”的区别，并且遵循“款、票、单分别记账、通过‘预收账款——客户名称’和‘应收账款——客户名称’进行调节以及收款和开票的分录在同一张记账凭证上”的处理规则，即：

对收到的修理费收入：

借：银行存款或库存现金

贷：预收账款——客户名称

同时在同一张记账凭证上对开具的发票：

借：应收账款——客户名称

贷：主营业务收入——开票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

收到《完工报告单》（注明已收款、已开具发票字样）时：

借：预收账款——客户名称

贷：应收账款——客户名称

例如：某汽车修理厂2018年3月15日接收到保险公司转来的事故车3辆，确定修理费总额46800元（含税，下同），当天财会部门收到了银行转来该保险公司支付的全部修理费用46800元，并开具了修理费发票；3月25日维修完毕并收到了修理车间开具的《完工报告单》，会计分录如下：

3月15日收款并开具发票时：

借：银行存款 46800

贷：预收账款——XXX保险公司 46800

同时在同一张记账凭证上对开具发票的收入：

借：应收账款——XXX保险公司 46800

贷：主营业务收入——开票收入 40000

应交税费——应交增值税（销项税额） 6800

3月25日收到《完工报告单》时：

借：预收账款——XXX保险公司 46800

贷：应收账款——XXX保险公司 46800

7.月末收到《完工进度报告单》的核算。

收到《完工进度报告单》时：

借：应收账款或者预收账款——客户名称

贷：主营业务收入——无票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

收到《完工报告单》和发票，对未作收入部分：

借：应收账款或者预收账款——客户名称

贷：主营业务收入——开票收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时在一张记账凭证上对已做的收入：

借：主营业务收入——无票收入

贷：主营业务收入——开票收入

收款时：

借：银行存款或者现金

贷：应收账款或者预收账款——客户名称

例如：某建筑公司2017年5月1日承揽A公司办公楼维修工程，约定工期60天，总预算333000元（含税），款项于工程完工验收合格后支付，5月31日财务部门收到工程队转来《完工进度报告单》，标明完工进度为40%；6月30日收到《完工进度报告单》，标明完工进度为100%，同时通过验收并开具了发票；7月15日银行收到了全部工程款，其各阶段的会计分录如下：

5月31日收到《完工进度报告单》时：

借：应收账款——A公司 133200

贷：主营业务收入——无票收入 120000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13200

6月30日收到《完工进度报告单》收款并开具发票时：

对未做收入部分：

借：应收账款——A公司 199800

贷：主营业务收入——开票收入 180000

应交税费——应交增值税（销项税额） 19800

同时在同一张记账凭证上对已做的收入：

借：主营业务收入——无票收入 120000

贷：主营业务收入——开票收入 120000

7月15日通过银行收取全部款项时：

借：银行存款 333000

贷：应收账款——A公司 333000