环境保护税征管中需要明确的几个问题

周星

我国第一个针对破坏环境行为的税种——环境保护税于2018年1月1日正式开征了，由于该税“按月计算，按季申报”，所以纳税人在4月迎来了首个征税期。但是对于相关法律法规的讨论一直没有间断，在实务操作上仍有亟需明确的问题，如城乡污水集中处理场所超标缴税问题、自动监测数据的误差、税收优惠标准的选择适用、固体废物重复征税以及计算标准的确定等等。这些问题直接关系到纳税人能否准确计算缴纳环境保护税。针对上述问题，本文根据相关法规作出相应解析，同时建议出台细化征收政策，以便纳税人计算缴纳税款，促使这一新政稳健有效地顺利实施。

一、实务操作需要明确的几个问题

环境保护税征收目前主要依据《环境保护税法》（以下简称《税法》）以及《环境保护法实施条例》（简称《实施条例》），但是企业在依据上述法律法规计算缴纳环境保护税时发现有些规定并不明确，而且与企业的实际情况不符。

1.城乡污水集中处理场所应税问题解析。何为标准？《税法》第五条现定：“依法设立的城乡污水集中处理场所超过国家和地方规定的排放标准向环境排放应税污染物的，应当缴纳环境保护税”。国家对城乡污水集中处理扬所制定了《城镇污水处理厂污染物排放标准》（gb18918-2002），地方也可根据当地的实际情况制定相应标准，该标准主要是对各种水污染物的排放浓度进行限制，在排放许可证上记载为“许可排放浓度限值”。但是排污许可制度改革后，主要落实污染物总量控制要求，在污染许可证上记载为“许可年排放量限值”，该限值就是企业正常生产的最大排放量，其中污水的“许可年排放量限值”通常是依据最大污水排放量和标准浓度计算出来的。《排污许可证管理暂行规定》第四条强调，排污者排放污染物既不得超过国家和地方规定的排放标准，也不得超过排放总量控制指标。在此，税法第五条所说的超标准指的是超过一个限值还是两个限值都超过呢？假如排放总量不超标，但超过排放浓度值；或者超过排放总量，但没有超过排放浓度限量，算不算超过标准？本文认为，纳税人无论哪个标准超标，都会造成事实上的排污增加，所以应明确只要超过其中一个限量就应缴纳税款。

何为超过标准？纳税人排放量累计数超过“许可年排放量限值”的当月，就可以明确其排放超标，产生纳税义务，但是在超过“许可排放浓度限值”时遇到了难题。排放的污水中含有多种污染物，按照税法规定，毎个排放口第一类水污染物选前五、其他类水污染物选前三缴税，那么是以只有一个污染物超标就判定超标，还是以通过排位计算选择出来的污染物都超标来判定超标呢？这是一个需要明确的问题。从污染控制角度而言，明确只要有一个污染物超标即为超标应该是符合污染控制要求与目标的。

如何计税？《税法》第十二条第一款第三项规定：“依法设立的城乡污水集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的暂予免征环境保护税”。将第五条与第十二条结合起来，纳税人对超标排放如何缴税会产生疑问：超过标准排放是就超标部分缴税，还是超过标准就按排放量全额缴税呢？由于这种认识上的分歧，对如何缴税形成了两种观点：一种观点认为城乡污水集中处理场所的职能主要是为社会公众服务，应尽可能减轻其纳税负担，因此只应就超标部分征税。此时按照上述对标准的分析，需依据超标情况分别计算超“许可排放浓度限值”、超“许可年排放量限值”或者两个限值都超标的应纳税额。纳税人按月计箅环境保护税，当月主要监测是否超“许可排放浓度限值”，超“许可排放量限值”则需要计算月累计排放量，最终用累计排放量与“许可年排放量艰值”进行比较。因此，在超标额计算应纳税额时，每月主要先对超“许可排放浓度限值”部分进行计算，到累计排放量超过“许可年排放量限值”当月再对超总量部分计算纳税。另一种观点认为，纳税人不管超不超标直接就排放量全额征税，而城乡污水集中处理场所已经享受了达标不征税的优惠，在超标后只对超标额部分征税缺乏充分理由。从税收公平角度讲，也应该在超标后就其排放量全额缴税。

2.监测数据误差影响纳税分析。《税法》第十条规定了应税污染物排放量的计算方法与顺序，排在第一位的方法为“自动监测法”。从理论上讲，此方法只需要纳税人按照自动监测数据计算应纳税额并自行申报纳税即可。但是企业的实际情况并非如此，例如某火电企业按照环保部门的要求安装了第三方提供并负责维护的监测设备，该设备符合《火电厂烟气排放连续监测技术规范》，对烟气进行持续实时跟踪测定，每个探头在每小时的测定时间不少于15分钟，最终监测值为小时监测值求得的均值，该数据实时上传到环保局监控中心。但是企业为了达到承诺的更加严格的排放标准，又设置自行监测系统且抽样的频度更加密集，因此出现自动检测设备与企业自行监测系统得到的数据有误差的情况。在缴纳排污费时期，企业依靠环保部门反馈数据进行费用计算，不存在计算依据有误差的情况，但是环境保护税要求企业自行申报纳税，这就出现了企业申报数据与环境保护部门监测数据有误差的情况。

《实施条例》第二十一条规定“纳税人申报似污染物排放数据与环境保护主管部门交送的相关数据不一致的，接照环境保护主管部门交送的数据确定应税污染的计税依据”。按税法规定，纳税人应以自动检测数据申报，但按照实施条例，最终还要以环保部门数据为准，究竞按哪个数据申报最为稳妥呢？本文认为：一是当自行申报监测数据小于环保部门监测数据时，纳税人不仅不能享受自己加强治污减排带来的成果，还要按环保部门监测数据补税，且补税后还会担心是否要承担相应的法律责任。即使最终明确纳税人只需要承担补缴税款责任，其在今后的数据申报上为了避免申报差错，免去解释出现误差原因的环节，最终也会趋向于以环保部门的数据为准。二是当自行申报监测数据大于环保部门监测数据时，纳税人还能以环保部门数据为准缴纳税吗？答案是否定的，此时纳税人会按实际申报数据缴税。这样的结果仍然导致纳税人趋向于以环保部门的数据为准。

鉴于上述解析，本文建议，如果企业能取得符合规范的污染物自动检测数据且能够说明理由，就应以自已监测的数据进行如实申报。从环保部门角度讲，应结合行业排污况、企业实际监测情况以及环保部门监测情况设定一个合理的误差范围，在该误差范围内认可企业自行申报数据的有效性。此外，需不断改进环境污染监测技术和方法，使环保部门与税务部门都能掌握排污情况的精确信息，使于税源管理。

3.排放标准的选用影响企业亨受税收优惠分析。《税法》第十三条规定，纳税人排放废气、废水的浓度值低于国家和地方规定的排放标准时，可从按照低于程度分别享受减按75%（低于标准30%）或者减按50%（低于标准50%）缴纳环境保护税的税收优惠。《实施条例》第十条对《税法》第十三条进行了明细化，第一款明确纳税人实际排放浓度值的计算方法，第二款特别强调纳税人排放废气、废水的浓度值均不得超过国家和地方规定的污染物排放标准。此项政策对鼓励纳税人减少排放将起到很大的推动作用，企业也在积极研究优惠政策的使用，但是在“国家和地方规定的污染物排放标准”选择上遇到了问题。以火电企业为例，一些大型企业为了积承担环保责任，在超低排放的技术可行性支撑下，对二氧化硫、氮氧化、烟尘三种污染物主动提出了更严的“超低排标准”，并得到了大部分企业的积极响应。对此国家也大力支持，在2015年颁布了《关于实行燃煤电厂超低排放电价支持政策有关问题的通知》，从2016年起对完成超低排放的燃煤发电企业给予环保电价，即上网电价补贴》。目前，对于超低排放标准的选择主要取决于企业意愿，也有一些地方政府己经将超低排放标准确定为地方标准，即将自愿选择变成了法定要求。

4.对于工业噪声污染的应税问题分析。《税法》规定只对超标的工业噪声进行征税。那么噪声超标是否一定要缴税呢？《环境噪声污染防治法》第二十二条规定：“本法所称工业噪声，是指在工业生产活动中使用固定的设备时产生的干扰周围生活环境的声音”。在实践中很多生产企业提出由于企业地处偏远，周围几乎没有居民，虽然产生噪声甚至超标，可是并没有出现干扰周围生活环境的情况，而且之前也一直没有缴纳过排污费，现在“费改税”后，是否只要噪声超标就一定缴纳税款呢？实施条例对于噪声也没有给予更多的解释，参考《环境噪声污染防治法》第二条第二款的规定，噪声污染应同时具备两个条件：一是噪声超过国家规定的排放标准；二是干扰了他人的正常生活、工作和学习。因此若不同符合两个条件，就不应该对超标噪声进行征税。但是，地处偏远的企业基本上都设有职工生活区域，且厂区离职工生活区域较近，噪声起标对企业职工生活区域的影响是否属于对“他人”的影响也是需要明确的问题，若属于则意味着企业需要缴纳环境保护税。

5.关于固体废物的应税问题分析。《税法》在税目税额表中列举的固体废物主要是工业固体废物，且对一般固体废物与危险固体废物制定了差别定额率。固体废物征税在实务操作时会遇到以下问题：

（1）固体废物重复征税问题。大多数纳税人认为，只有在生产过程中产生固体废物的单位才可能是环境保护税的纳税人，其他符合资质要求的可以为生产企业收集、贮存、运输、利用、处置固体废物生产经营者，无需缴纳环境保护税。事实上，固体废物的位置迁移、处置利用会使纳税人发生变化。因为在处理固体废物的整个流程中，只要单位采取的防止污染环境的方法不到位，就可能导致固体废物扬散、流失以及渗漏，直污染环境，从而成为环境保护税的纳税人。

（2）削减排污量的问题分析。《实施条例》第五条规定了固体废物排放量的计算公式，即固体废物排放量=当期固体废物的产生量-当期贮存量-当期处置量-当期综合利量。税法针对固废物给出了两项税收优惠：第四条规定，生产经营者在符合国家和地方环保标准的设施、场所贮存成或处置固体废物的，不属于直接排放，不用缴纳环境保护税；第十二条第一款第四项规定，纳税人综合利用的固体废物，符合环保标准的暂免征收环境保护税。可见固体废物排放量计算公式中提到的削减量与税收优惠是对应的。事实上税法的上述规定为企业提供了可操作的空间，在这个空间内企业为完成既定目标可以选择单纯缴税或通过改善自身治污减排技术削减排放量。但是原实施条例征求意见稿中明确的纳税人应该提交的固体废物削减排放污量的相关证明文件，在实施条例颁布后被取消了，再加上对于“综合利用”的前提条件一直没有相对规范的界定及解释，导致纳税人操作空间增大。最终的结果就是纳税人对自已的排污行为了如指掌，而税务部门和环保部门只能根据纳税人的申报情况作出核定，并不能直观监测纳税人固体废物的实际排放情况。

例如，甲企业是一家火电企业，燃煤发电产生应税固体废物粉煤灰，其与乙企业签订服务外包合同，由乙企业全权负责粉煤灰的收集、贮存、运输、处置。甲企业虽然产生了固体废物，但是在当期通过服务外包的形式全部处置，因此当期固体废物的排放量为零，不需要缴纳税款。由于环境责任连带责任有限认定的追究机制，后期乙企业如何处置粉煤灰，对甲企业来讲都不会带来不利影响，而且乙企业如何处理粉煤灰也再属于甲企业的主管税务机关和环保部门的管辖范围。可见，如果要准确核算固体废物的削减量，就必须建立固体废物征收管理全链条管理机制。其一，完善数据信息系统，建立固体废物跟踪机制；其二，加强税务机关之间以及税务机关与环保部门之间的跨地区合作。

6.应税污染物排放地规定问题。《税法》第十七条规定：“纳税人应当向应污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税”。实施条例笫十七条对排放地进行了细化。

（1）大气、水污染物排放。《实施条例》第十七条第一款规定，大气、水污染物排放地为排放口所在地。从受污染地区角度来讲，特别是在跨区域排污的情况下，这样的规定很容易被接受，污染哪里就在哪里缴税，但是如企业还存在其他污染物，就会面临在不同的应税污染物排放地税务机关分别缴税的情况，税收成本相对增加。

（2）固体废物排放地。《实施条例》笫十七条第二款规定，固体废物排放为生产地。这与前述“固体废物位置迁移、处置利用会使纳税人发生变化”有冲突，应该是固体废物污染哪里就在哪里缴税。

二、计算标准需要明确的两个问题

1.噪声应纳税额计算如何理解“两个单位”？税法在税目税额表中规定“沿边界长度超过100米有两处以上噪声超标，则按照两个单位计算应纳税额”，缴纳排污费时期则按规定加一倍征收。因此，大部分纳税人对“两个单位”的理解就是加倍征收，而税法并非对排污费的完全照搬，这里的“两个单位”应该是指两个监点分别计算应纳税额，然后再累计。

例如，某工业企业1月厂界外两个测量点日问监测结果为：A点等效声级70分贝，标准65分贝，超标5分；B点等效声级73分贝，标准65分贝，超标8分贝，两个监测点超标天数均为15天。若两个监测点在100米以内，则选择最高一处超标声级计算应纳税额，即超标8分贝应钠税额为每月1400元。1月份噪声应纳环境保护税额为1044元。若两个监测点在100以上，则分别按两个监测点的超标结果计算应纳税额。超标5分贝，税额每月700元；超标8分贝，税额为每月1400元。按照排污费征收制度的规完，此时应缴纳的排污费为：1400×2=2800（元）。按照《税法》的规定，1月份噪声应纳环境保护税额合计为：700+1400=2100（元）。

2.若医院不能获取监测值，如何使用“双标准”？《税法》在第四章应税水污染物当量值表中，对不能获取监测值的医院根据消毒和不消毒情况分别按床位和吨污水确定了当量值。原缴纳排污费时期规定，按污染当量数较高的一项计征排污费用。而《税法》并没有选择的说明，因此按双标准叠加计算。

例如，某医院不具备监测条件，床位25张，1月排放污水300吨，有消毒设施，当月应缴纳环境保护税多少元？按床位计算的污染当量数=25÷0.14=178.57；按污水计算的污染当量数=300÷2.8=107.14；原应纳排污费=178.57×0.7=125（元）（床位污染当量数高于污水，选取较高值）；应纳环境保护税=（178.57+107.14）×单位税额（以各地规定为准）。

综上所述，种种问题的出现都说明新开征的环境保护税任重道远，国家必须推出一系列细化的征税、征管政策，即要贴近现实，又要简便易行，以真正减轻纳税申报负担，实现税收环境进一步优化。