资产评估增值如何缴纳个税

樊其国

个人资产评估发生增值，是否需要缴纳个人所得税，有无减免个人所得税优惠政策，如何计算申报个人所得税？近日，财政部、税务总局制发了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税［2016］101号），进一步规范和完善了资产评估增值个人所得税政策体系。为了方便纳税人掌握和运用个人资产评估增值个人所得税政策法规，笔者经过收集、梳理、归纳、分析，专题说说资产评估增值个人所得相关税事，供纳税人参考和借鉴。

个人资产评估增值所有权发生转移按“财产转让所得”缴纳个税

《个人所得税法》及其实施条例等规定，对于个人资产评估增值后，资产所有权发生转移的，可判定为财产转让行为，应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发［2008］115号）规定，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。

个人非货币性资产投资按评估公允价值减除资产原值及合理税费计缴

非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税［2015］41号），将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。

个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

个人非货币性资产对外投资股权价值高于资产原值的计征个税

非货币性资产，包括企业持有的货币性资产（即企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据和债券等）以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发［2008］115号）第二条明确，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。

《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）第二条明确，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税［2015］41号），明确了个人非货币性资产投资有关个人所得税政策：个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

个人股权评估增值参与定向增发按照“财产转让所得”缴纳个税

《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函［2011］89号）明确，根据《个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。因此，如果非货币资产出资作价金额高于其财产取得成本，在扣除合理费用后有可能被税务局课税。

个人股票（股权）转让增值按“财产转让所得”征税

财政部税政司国家税务总局所得税司有关负责人就完善股权激励和技术入股税收政策答记者问（2）指出：对于股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励等股权激励方式，现行税收政策的一般性规定是：在期权行权、限制性股票解禁以及获得股权奖励时，按照股票（股权）实际购买价格与公平市场价格之间的差额，按照“工资、薪金所得”项目，适用3-45%的7级超额累进税率征收个人所得税；在个人转让上述股票（股权）时，对转让收入高于取得股票（股权）时公平市场价格的增值部分，按“财产转让所得”项目，适用20%的比例税率征税。对于企业或个人以技术成果投资入股，在投资入股环节，按照技术成果评估增值额确认应税所得，计算缴纳企业所得税或个人所得税，同时允许在5年内分期纳税。

企业资产评估增值转增个人股本按照利息、股息、红利所得计征个税

《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发［2008］115号）第一条明确：个人（自然人）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。

《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税的回复（2010/11/08）》明确，在企业重组过程中，如对资产评估增值，并将增值部分通过资本公积等转增股本，实际上是企业对股东的派息红利，应按照个人所得税法和有关政策规定征收个人所得税。

上海自贸区个人非货币性资产对外投资评估增值可在5年内分期缴纳

《关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发［2013］38号）第4条明确：“实施促进投资的税收政策。注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内分期缴纳。”需要提示的是，针对企业部分已出台《财政部、国家税务总局关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2013］91号），“注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税”。而针对个人的具体政策截至目前尚未出台。对注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳所得税。

国家税务总局于2017年8月14日发布《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号，以下简称“30号公告”），其中关于住房租赁业务政策规定：“其他个人委托房屋中介、住房租赁企业等单位出租不动产，需要向承租方开具增值税发票的，可以由受托单位代其向主管地税机关按规定申请代开增值税发票。”笔者通过对该条款学习，结合其他相关政策，对住房租赁业务增值税处理进行分析。

一、营改增之前

［案例1］A有限公司主要经营住房租赁业务，其中有部分出租住房系向个人租入，假设李某将一套住房以年租24000元租给A公司，A公司出租给王某租金为25000元，试分析该业务营业税处理。

根据《营业税暂行条例》及实施细则，A公司应缴纳营业税为25000×5%=1250（元）。

上述业务A公司实际取得“毛利”为25000-24000=1000（元），却要缴纳营业税1250元，不考虑其他税费就已经是亏损，A企业从事该类业务积极性不高。

［案例2］B有限公司主要经营住房租赁业务，同时还从事房屋中介业务。假设B公司介绍张某一套住房以年租24000元出租给赵某，并分别向张某、赵某各收取手续费收入500元，试分析该业务营业税处理。

B公司仅就取得手续费收入为500+500=1000（元）缴纳营业税，税额为1000×5%=50（元）。赵某如果索要发票，由张某负责。这样处理的前提是B公司只从事房屋中介业务，其中租金24000元一般也由出租方与承租方之间自行解决收付。假设赵某将租金交给B公司，再由B公司转付张某。关于这代收付的24000元，B企业是否要缴纳营业税，就会产生纳税争议。不用缴纳的理由，依据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发［1995］76号，以下简称“76号文”），代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。B企业从事房屋中介代理业务，实际取得报酬为1000元，营业税计税依据应为1000元。而坚持交纳观点，依据营业税暂行条例第五条，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务收取的全部价款和价外费用。B公司代收取的24000元很容易界定为销售额。虽然76号文确定了代理业营业税计税金额，但并没有明文规定房屋中介行业的计税依据，而其他行业则有明确的文件规定，如《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）规定，广告代理业务营业税计税额，为其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额。

二、营改增之后

［案例3］其他同案例1，试分析增值税处理。