公法之债和私法之债的竞合

牛 磊

(中央财经大学 法学院，北京 100081)

一、公法之债和私法之债的竞合现状

(一)作为公法之债的税收

税收的概念，我国宪法和法律没有提及。从“债”的角度观察和理解税收，是近年来税法学进步的产物。而关于公法之债存在的可能性，目前在法学界已基本成为共识。[1]在用公法之债视角看待“竞合问题”时，不仅仅是用债务关系这种形式来看待这个问题，而是以一个国家与纳税人地位对等的债权债务关系理论来看待这个问题。对税收自身的认识并不足以导出一个税收的债权债务关系，还必须要从税收法律关系来看待这个问题。

如何界定纳税人与国家间的税收法律关系，历史上存在着权力关系说和债务关系说的争论。权力关系说是德国传统行政法学的主张，以Otto Mayer为代表，是第一次世界大战之前德国的主流观点，该理论认为，在税收法律关系中，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从于此种权力。所以该理论将税收法律关系定性为一种权力关系。德国对于税收法律关系认识的转变肇始于1919年《帝国税收通则》的制定，此后，德国法学家Albert Hensel在1924年出版的《税法》一书中认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，行政权的介入并非税收债务成立的必要条件。从理念上看，权力关系说主张国家或地方公共团体较人民处于一种优越地位，而债务关系说主张二者之间地位对等；权力关系说强调税收中的命令服从，债务关系说重视纳税人的权利保护。在制度上二者之间的主要区别在于，在权力关系说中，税务机关的行政行为对税收法律关系的形成具有创设性的作用，在债务关系说中，税收债务在税法规定的构成要件实现时自动成立，税收之债的发生与行政权力毫不相干。[2]

另外，作为一种迥异于传统债务行政法学的认识，债务关系说的意义也超出了对于税收法律关系的界定范畴。依据日本学者北野弘久的观点，它为“税法学”能脱离传统行政法学走向独立，提供了基本性税法理论。[3]此外在日本还有以金子宏教授为代表的二元论思想，即将税收实体法归入债务关系，将税收程序法归入权力关系，不过他是以法技术的观点看待这个问题，他仍然认为“这并不能否认税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系”。[4]

以上是对税收法律关系争论历史及其主要区别的介绍。从梳理中得到的结论是：要从公法之债的角度看待税收债务和私法之债的竞合，便要贯彻纳税人与政府地位对等的基本理念。

(二)我国法律上的“竞合现状”

1.《税收征管法》规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

2.《破产法》：破产费用、所欠职工工资社保、补偿金、所欠税款、普通破产债权。

3.《商业银行法》：破产费用、职工工资和社保、个人储蓄存款和利息、所欠税款。

4.《海商法》中规定了船舶吨税优先权，其清偿顺位为：工资、劳动报酬、船员遣返费用、社保费用等给付请求、人身伤亡的赔偿请求、船舶吨税、引航费、港务费、港口规费的缴付请求、船难救助给付请求、因侵权产生的财产赔偿请求。

梳理上述法条，可以看到在税收债权与私法债权竞合的情况下，税收征管法确立了一般性的清偿顺位，即税收债权优先于普通私法债权，即无担保债权和于欠缴税款后设定担保物权的普通私法债权债权，劣后于共益债权、工资、保险等特殊债权，确立了税收的一般优先权制度。破产法、商业银行法、海商法等有不同程度的特别规定，破产法中并无对担保物权的税收优先权，商业银行法规定了银行储户存款及利息对税收的优先权，海商法设立了船舶吨位税的特别优先权。其中破产费用是基于全体债权人的共同利益，工资、保险等体现了生存需要，个人储蓄存款则与社会稳定关系密切，主要的竞合关系发生在税收债权与普通私法债权之间，竞合的结果则是税收一般优先权的确立。

二、对“竞合现状”的分析

(一)税收优先权分析

1.税收优先权的性质。所谓税收优先权，或称税收的一般优先权，通常是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权共存于同一债务人，且债务人有不能足额清偿之虞时，征税主体可依法优先受偿的权利。[5]进一步界定的话，关于优先权的性质，民法领域有不同的理解，即优先权作为一种法定担保物权还是一种债权的特别效力。

2.税收优先权的类型。税收优先权的主要类型是税收一般优先权和税收特别优先权。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利，特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利。船舶吨位税的优先权就是一种特别优先权。

(二)为什么要设立税收优先权

对于税收优先权的存在理由，按照日本学者的看法，赋予税收一般优先权的理由，首先是由于税收是满足公共需要的资金，它具有很强的公益性；其次，作为第二个层面的理由，税收债权与一般的私债权不同，不伴随直接的相对给付，任意履行的可能性很低。我国学者将其称之为公益性理由和风险性理由。具体而言公益性是指税收是现代国家提供公共物品的物质基础，甚至私法债权的保障都建立在税收债权之上，所以要给予优先权。风险性理由是指税收债权缺乏私法债权的一一对待给付特征，税务机关又与纳税人之间存在信息的不对称，且保障手段受到限制较多。设立这一制度的负面影响主要在于冲击担保物权制度，影响私法交易安全。

三、债务关系理论对税收优先权制度的检视

(一)检视原因

虽然税收优先权制度直接针对的是私法债权人，但对私法债权人的影响必然会作用到纳税人身上，会间接变成对纳税人的束缚。所以在不同的视角上看，既是国家同私法债权人的债权竞合问题，又是涉及到纳税人利益的问题。因而有必要通过税收法律关系理论来检视这一制度，因为税收法律关系自身对国家与纳税人间的地位和利益做出了协调，税收优先权制度应当符合于税收法律关系的这一地位设定与利益安排，确保其不因为税收优先权这一制度而失衡，或者所生的失衡能够为税收法律关系所容忍。

分析上文设立税收优先权制度的理由，在从公益性和风险性看待这一问题时，并没有考虑到税收法律关系双方主体的利益，完全是站在国家的立场上在看问题，国家的税收如何特殊，与私法债权是如何不同，而在税务实践中作为国家代表的税务机关在征税时存在何种困难，较私法债权人如何不同等等。直观地看是单方视角的问题，但背后是行政服从的理念在支配，即行政主体对税收法律关系创设性作用影响的延伸，相对人的利益不在考量范围之内。这种看法是权力关系视角的看法，结论也是权力关系的结论，所以有必要站在债务关系理论的立场上检视这一制度的存在基础。

另外，在论述税收优先权制度的负面影响时，是从税收优先权对担保物权制度的冲击、私法交易的安全来看待这个问题，这是一种外部视角的看法，即税法和私法如何协调的问题。用税收法律关系检视这一制度，是从税法内部的视角，将税法自身对这一制度的认识通过税收法律关系的界定表达出来。

(二)检视的标准：对等但不平等的公法之债

在债务关系理论支配下，纳税人和国家之间的关系表现为公法上的债的关系，双方地位对等，纳税人的权利也更加重要，但双方的地位仍然是不平等的，而这种不平等是介于纯粹的权力关系和纯粹的私法债权债务关系之间。要从这种地位设定来看待税收优先权对纳税人所构成束缚的可接受性，可以从其与纯粹的权力关系和纯粹的私法关系比较中区别这种差别：

就纯粹的私法关系而言，民法上的债就其发生原因可分为两点，一是出于民事行为，主要是民事主体基于自由意志缔结的各种契约，即意定之债；二是出于法律规定，如不当得利、无因管理、侵权责任的承担等，即法定之债。其法律主体地位是平等的。

就纯粹的权力关系而言，不同于民事法律关系，行政管理法律关系双方当事人的地位是不平等的，一方享有国家行政权，能依法对对方当事人实施管理，做出影响对方当事人权益的行政行为，而另一方当事人则有义务服从管理、依法履行相应行政行为确定的义务。[6]

公法之债同时杂糅了这两方面的因素：一方面，这种关系被注入了债的私法平等性，但是既然是公法上的债，就无法要求其逐一符合民法上的债的各个要素，又导致债的特性无法贯彻到底。因为民法上的债，是一种民事法律关系，以民事权利义务关系为核心内容。[7]不以民事权利义务关系为核心内容的关系，不属于债，如所谓人情债。所以，借用民法上债的外观，而非在国民与国家之间完全建立一种以债为名的民事法律关系。这里涉及到借用概念的问题，有必要做一下说明。按照日本学者金子宏的观点，税法所适用的概念有两种：一种是在其他法律领域中已被使用，并已赋予明确的意义和内容的概念，因它们是从其他部门法借过来加以使用的，故称之为借用概念。[8]而对借用概念的理解，并不一定要符合其在原本法律领域中的意思。另一方面，这种关系仍然是公法关系，内含着公益性。虽然这里面似乎有公法私法化的形式，即将平等对立、协商较量、等价有偿、恢复补偿等私法手段引入，由政府和公权力加入，以公共利益为考量的公法关系。[9]但不能就此就认为税法私法化了。事实上，从公法和私法的各类划分标准来看，税法仍然是典型的公法，其调整目标同样也可以通过私法的调整方式实现。

通过公法因素和债的因素的融通，债务关系理论支配下的税收法律关系体现为一种对等但不平等的关系。对等意味着债权人当然可以对债务人施加束缚，但是同时也必须受到或者已经受到某种束缚、限制或减损。这种税负可以是来自纳税人的，也可以来自其他方面。不平等则意味着国家可以片面享有纳税人所不享有的权利，但是这种片面享有应当有限度，即不平等性的限度问题，否则这种不平等就与权力关系说下的地位没有区别，而这种区别很重要。这种片面享有权利的限度不得同于或者高于权力关系下的程度。但是从这两点看，税收优先权制度对纳税人的束缚原则上是可以讨论的。

四、债务关系理论对税收优先权制度的检视结论

(一)税收法律关系主体的原有地位是否失衡

优先权的设立必然导致双方原有地位的失衡，这是国家片面对纳税人施加的束缚，是一种不对等的行为，同时又加剧了双方的不平等性，所以双方原有的地位已经失衡了。

(二)这种失衡是否可以被容忍

1.不平等性。就这个方面而言需要解决的问题有两点：是否存在容忍空间；是否一定要容忍优先权这种方式。

第一，是否存在容忍空间。按照支持税收优先权制度的观点，公益性可以成为不平等性加剧的正当理由，即存在这样的容忍空间。当然，这是权力关系的结论，但是即便按照债务关系理论，公益性仍然可以成为存在容忍空间的依据。因为二者的区别不在于公益性是否可以导致不平等这一点，而在于不平等性成立的情况下是否必然导致优先权的问题，即不平等性的限度问题。

第二，是否一定要容忍优先权这种方式。(1)不能忽视不平等的限度问题。权力关系理论论述公益性这一问题只是在对不平等性做论述，它作出了第一层的论证，即公益性可以导致不平等，而所导致不平等的程度即对于公益性是否必然导致税收优先权则没有论述。因为在权力关系那里，不平等的限度问题本身就是不存在的，而在债务关系理论下则必须回答这个问题。公益性不能成为万灵药，在现代国家，在税收法定主义的支配下，税收的存在就与提供公共物品密切相关，公益性的效力可不可以从支持税收的存在扩张到支持税收优先权是一个需要论证的问题。(2)税收优先权的设立是否超过了不平等的限度。税收优先权制度是否超过了这一限度，这里没有一个量上的标准，需要具体做论述。应该承认在税收债务缺乏一一对待给付的情况下，纳税人确实存在逃避履行这一债务的动机，尤其在我国这样一个法治和文明程度均在进步中的国家。所以在确保债务履行这个层面上，对纳税人施加某种限制是可以被接受的。但是这种限制不等于要设置税收优先权，设置优先权是在对纳税人作有罪推定。如同禁摩限电这种一禁了之的方式，是一种需要治愈的不正义，治愈的方式应该体现为社会的更多获益，而事实却不然。

设立优先权这一制度的负面效应有以下几点：(1)不同的社会主体会作出不同的选择，优先权作为一种一般性的规定，是要普遍适用的，这样对选择奉公守法的企业不公平。(2)那些存在破产风险的企业要维持生产经营，需要融资，设定担保物权的债权都得不到清偿，会进一步增加企业的融资难度，企业生存环境的恶化显然也是一种负面效应。(3)国家行使税收优先权，必然是在债务人无法清偿所有债务时，剩余债权人的债权能得到清偿的几率也是微乎其微。债权人的损失也是一种负面效应，还可能导致“三角债”，影响经济发展。

国家设立优先权制度的初衷是出于保障税收的实现，就这个目的而言，通过税务部门个别性执法来解决，同设立这样一种优先权制度，哪种成本更小？从这一制度中唯一可能的获益就是国家的税收，那这种获益是否超出了之前的种种负面效应呢？严格来讲这是一个需要从量上进行论证的过程，但是由于缺乏相关数据，我们暂且参考域外国家和地区的情况。德国1999年破产法取消了所有优先清偿权，包括税收优先权，创造了一种被称为“没有等级的破产”。澳大利亚新破产法也取消了原先授予税收债权的优先权。此外,2003年英国《破产法》第一百七十六A条取消了国家优先权,2004年瑞典也取消了国家税收的优先受偿权，将政府债权作为一般普通债权对待。没有迹象显示上述国家的政府税收受到了重大损失。正如 1998 年香港法律改革委员会无力偿债问题小组所言，对于政府税收优先权，维持公共秩序和防范体系崩溃的理由不足以支持，政府应承担一定程度的风险方为合理。况且政府行使优先权所讨回的款项，对整体政府收益的影响只是微乎其微。[10]当然，国家的税收债权不因于国家而言损失较小，即国家更能够负担这种损失就失去正当性，国家是否有更多的能力承担损失不成为丧失税收优先权的理由，只是设立优先权制度是否在追求这种正当性需要建立在社会的更多获益之上。应该说明的是，就一般的经济社会常识分析，没有一个国家的税收收入是建立在从破产企业所获得税收收入基础之上的，税收优先权制度对国家税收收入的“保障收益”并不可观。

2.新的不对等是否可以被容忍。这个问题则可以从公益性和风险性两方面来论述。

第一，是否存在容忍空间。(1)从公益性来看，税务部门或者说整个社会从一个能够维持经营的企业获益肯定是要超过破产企业行使优先权的获益的。可以肯定的是税务部门自身也是愿意看到一个正常发展的提供源源不断税收的企业，至少是不希望纳税主体消灭的。税务机关与纳税人、纳税人的债权人、甚至债务人都希望看到企业的正常存续和发展，可以说这也是一种公共利益，而优先权制度的设立会对这种公共利益构成束缚。就这一点而言，税收优先权背后的公益性可以被对冲掉。因为基于对等的考量，从纳税人的角度看，不设置这种优先权的背后同样也是公益性。(2)是否国家已经因此受损进而可以依据对等原则进行补偿，这个问题和风险性有关。按照支持优先权制度的观点，税收之债缺乏一一的对待给付，纳税人基于搭便车心理履行债务的可能性较低。在这样的背景下，国家在征税时还要受到信息不对称的限制，并且无法完全利用私法的债权保障手段。这种看法是权力关系的看法，它一味地强调了国家的种种困难。当然，上述意见可以成为国家已经受损的依据，但是这种受损并非“片面受损”，而是“对等受损”。所谓“再大的企业还是企业，再小的政府也是政府”，何况我国的政府还是“大政府”。两者之间在债务履行上风险上的不对称可以经过双方能力的不对称得到再平衡，即成立“对等受损”。忽视国家和纳税人在能力上的差别，片面强调二者在债务履行环境上的差别，是不客观的。就对等性来看，国家在债务履行环境上确实存在风险，但基于其对债务人天然的能力优势，而这种优势不是私法债权人所可能享有的，其风险性已经得到补偿，不应该再得到超额补偿。

第二，由于容忍空间存在的正当性无法论证，所以对是否要容忍优先权这一方式就无需论述了。在新的不对等是否可以被容忍这一问题上笔者得出的是否定的结论。而按照之前的论述，税收优先权制度对不平等性的加剧也缺乏正当理由，这一制度对纳税人和国家之间地位的失衡无法被容忍。所以以债务关系理论检视税收优先权的结论是：这一制度会使税收法律关系主体的原有地位失衡，对纳税人所生的束缚缺乏充分依据。作为我国公法之债和私法之债竞合的解决方式，其存在的正当性不足。

税收优先权是否应当设立，背后是共用体和个体的生存发展问题。在看公益性时应当考虑到手段和目的之间的关系，公共利益应当建立在公共领域主体的良性存续发展基础之上，个体和共同体的生存发展都是应该被考虑的问题。如果为了达成公共利益的手段影响到了公共领域主体的正常发展，那公共利益的正当性反而会被稀释。而且不应该只看到设立这一制度的公益性，也应该看到不设立这一制度的公益性。在看风险性时，不能忽视个体和共同体的身份差异，共同体和个体有限度不平等和对等的关系，则是兼顾双方生存发展利益的出发点。

参考文献：

[1]熊 伟.作为特殊破产债权的欠税请求权[J].法学评论,2007(5).

[2]刘剑文，熊 伟.税法基础理论[M].北京:北京大学出版社,2004.

[3][日]北野弘久.税法学原论[M].陈 刚，杨建广，译.北京:中国检察出版社,2000.

[4][日]金子宏.日本税法[M].战宪斌，郑林根，译.北京:法律出版社,2004.

[5]张守文.财税法疏议[M].北京:北京大学出版社,2005.

[6]姜明安.行政法和行政诉讼法[M].北京:北京大学出版社,2015.

[7]王利明，杨立新.民法学[M].北京:法律出版社,2011.

[8][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，杨建津，译.北京:中国财政经济出版社，1989.

[9]何勤华.公法与私法的互动[M].北京:法律出版社，2012.

[10]熊 伟.中国税收优先权制度的存废之辩[J].法学评论,2013(4).