基于价值链视角的企业战略成本管理研究

黄燕丽

（中健之康供应链服务有限责任公司，江苏南京 210016）

随着信息技术的高速发展，全球化、网络化的趋势导致企业的经营环境不断发生变化，企业间的市场竞争已经步入更为高级的阶段，即商业模式的竞争时代。商业模式一旦确定，企业的盈利模式和管理模式也就随之确定。而商业模式的好坏主要体现在企业的运营效率与经营成果方面，这两方面都与企业成本的有效管理和控制息息相关。为了适应不断变化的竞争环境，企业应将战略管理、成本管理、价值链管理的思想相融合，即通过价值链的分析方法，站在企业战略的高度上来看待成本管理，增强企业成本管理的全局观，着眼于企业的长期效益，从而实现企业的可持续发展。

1 传统成本管理的主要缺陷和问题

传统成本管理的思想认为成本是在收入产生过程中伴随出现的，它会对利润形成一种抵消，因此成本要尽量压缩和降低，成本控制的范围也主要局限于企业的生产阶段。这种特性决定了传统的成本管理模式主要存在以下4个方面的缺陷和问题。

1.1 在成本控制结构方面，未能反映企业的战略，无法系统的管理成本

目前，我国很多企业考虑成本管理，多数以如何降低成本和费用为主，重点关注对企业影响大的材料、人工、费用等要素的成本控制，未能结合企业战略确定成本管理的策略，缺乏系统性的成本管理思想。企业战略意图未能进行有效的分解，无法形成有效的分层次、分业务单元的成本总体控制结构，对企业结构性成本的改善重视程度不够[1]。

1.2 在成本管理的对象和范围方面，过于单一，缺乏整体性和全面性

传统成本管理的对象和范围往往局限于企业内部价值链各环节自身的成本控制，很少关注行业、外部供应商、客户、竞争对手等方面的价值链成本状况，缺乏对价值链整体成本控制的考量。同时，成本控制多以事后控制为主。

1.3 在成本管理的方法和理念方面，多以传统的财务会计成本为主

很多企业在成本管理的方法和理念方面，仍停留在传统的财务会计成本观念上。在成本控制方面，主要局限于费用指标的分解和执行；在成本分析方面，多采用实际与计划的成本差异分析，企业内部的固定成本和变动成本的比较分析等方法。对于战略成本分析、成本价值链分析、作业成本管理、质量成本管理、企业间交易成本分析等成本管理和分析方法较少采用。

1.4 在成本核算及报告体系方面，缺乏层次性和全局性

很多企业在成本核算和报告方面，多以传统的财务会计的核算方式形成成本报告，即按成本费用科目进行核算和报告，很少站在整个企业价值链的角度，分别根据战略层、管理控制层及作业层的各个环节的成本驱动因素来核算、分析和报告相关成本的发生情况，对企业整体流程成本的发生额、每一个环节的成本、尤其是企业的隐性成本和环境成本等方面缺乏必要的关注，导致成本报告的信息缺乏决策支持和前瞻性。

2 基于价值链视角的企业战略成本管理的优势和特点

基于价值链视角的企业战略成本管理，突破了传统成本管理的主要缺陷，将战略成本管理与价值链管理思想相融合，以价值创造为导向，关注战略定位、价值链和成本动因这三个关键要素，运用多种分析方法，优化价值链上各环节的成本，最终实现企业的战略目标。价值链战略成本管理模式主要表现以下5个方面的优势和特点。

2.1 以价值创造作为价值链战略成本管理的管理目标

企业价值最大化是企业战略成本管理的最终目标，其核心在于利用成本加强竞争优势，发挥成本的能动作用，创造价值。这种成本管理思想与传统的成本管理完全不同，相应的管理措施也有所不同。它是一种整体的、基于一体化的流程管理模式，是向整体要效益，这更能培养企业持久的竞争优势。

2.2 价值链战略成本管理具有层次性和整体性

价值链战略成本分为3个层次权衡企业的成本：战略管理层次的价值链成本是一种基于整体的战略成本，它是根据企业在产业和行业中的价值链的定位和分析，来确定企业成本管理的关键要素；管理控制层次的价值链成本管理则是从企业内部顾客和内部供应商的角度打造符合战略定位的企业内部价值链，它是企业战略目标能否实现的保证；作业层次的价值链成本管理是以任务为导向，保证任务有效完成的过程，是管理控制活动的具体化。

2.3 价值链战略成本管理范围在空间和时间维度上具有外延拓展性

具体来说，在空间范围方面，企业更加关注与竞争对手、供应商、客户之间可能发生的关系，并考虑这些关系对自身企业成本管理的影响程度，其成本管理行为也由内部向外部延展，同时不断调整企业成本管理的策略来适应外部环境的变化，以控制可能存在的风险。在时间维度方面，其成本管理实行的是全生命周期管理，不但需要控制产品的研发、设计、采购、生产制造、营销、物流、售后服务等全过程的成本行为，而且对不同时期的企业产品的成本特性进行事前、事中、事后的成本管理和控制，并相互结合。

2.4 价值链战略成本管理是以作业管理为基础的需求拉动型的成本管理模式

价值链战略成本管理是将整个价值链视同一条作业链，一方面以顾客需求为核心，运用价值链分析和作业管理分析等方法，研究价值链上不同作业的成本动因，从而消除无效作业，改善增值作业的效率，以优化企业的业务流程和成本结构，提升顾客价值。另一方面，从作业层次收集成本信息，按照因果关系分配成本，确保企业成本信息的真实性，同时解决了从组织结构、产品、客户多角度核算成本的一致性问题。

2.5 价值链战略成本管理实现了成本管理系统的整合和集成

价值链战略成本管理通过整合，将资金流、业务流、信息流、实物流、工作流和人结合起来，形成一个行动和结果相统一的集成系统，从而提升整个价值链的价值增值。

3 基于价值链视角的企业战略成本管理体系的构建

3.1 构建价值链战略成本管理体系的基本原则

价值链战略成本管理体系是将价值链管理理论，站在企业战略的角度，运用于成本管理领域，或与成本管理方法相结合的管理模式，它是一种价值导向的集成化精益管理方式。因此，基于价值链的战略成本管理体系的设计原则确定如下：

3.1.1 战略性原则

成本管理体系的设计应立足于战略资源的高效配置和持续发展的高度。在时间上，要关注价值链及价值流的变化。在空间上，要关注企业外部环境特别是价值链合作伙伴对企业成本的影响。相关模块及指标的设计既要有一定的实用性，更要具有一定的前瞻性。

3.1.2 成本效益原则

价值链战略成本管理体系的设计会影响到企业各个层面的工作，在市场竞争环境中，价值链成本预算、核算，控制、分析、考核等任何一项成本管理活动都应为经济效益的提升服务，任何成本行为的发生都要考虑该行为是否能够带来效率和效益的提高，并且是否可以抵补所产生的花费。

3.1.3 顾客需求充分理解原则

价值链战略成本管理体系的设计应以顾客需求为核心，重点关注顾客价值和如何提供，通过了解不同顾客和顾客群对企业利润的贡献程度，分析其盈利能力，进而确定针对不同类别顾客的成本管理和控制策略，提高企业效益。

3.1.4 协同合作原则

通过企业之间、企业内部各节点之间密切的协同合作，实现价值链整体成本持续降低的目的。此外，协同性原则还体现在，成本管理系统作为企业管理系统的子系统，应与其它子系统的协同和与环境的匹配，成本管理系统的设计应兼顾其它子系统的功能提高与有效运行。

3.1.5 全面性原则

主要体现在3个方面。首先，应对价值链上发生的成本全过程进行管理，这样才能使价值链成本得到完全有效的控制。其次，全方位的成本管理，企业应处理好整个价值链利益和节点企业利益，同时兼顾当前利益和长远利益的关系。第三，实施全员成本管理。价值链成本管理涉及到所有部门和全体员工的工作实绩，应提高全员参与成本管理和控制的积极性。

3.1.6 持续改进原则

从战略需要来看，不断变化的经营环境要求企业战略成本管理体系必须持续的改进，它是一个动态的平衡系统，只有这样，企业才能保持长久的成本优势，而不被对手超越。

3.2 基于价值链视角的企业战略成本管理模式的构建

3.2.1 价值链战略成本管理的主体

根据价值链战略成本管理的特性，价值链上的核心企业是企业战略成本管理的主体，它是整个价值链成本管理的核心，直接决定了成本结构和成本总量。它需要将价值管理的思想真正贯彻至成本价值链联盟中的上下游企业，并实施共同管理。核心企业通过提供成本价值信息，使得成本价值链整体得以优化，最终实现成本价值链上所有企业整体最大化的增加价值。具体来说，成本管理活动的执行者是核心企业的管理者与参与资源配置、执行作业的所有员工，每位员工都应成为微观层面的成本责任中心，对自身的可控费用和成本承担相应的责任[2]。

3.2.2 价值链战略成本管理的对象

通过对内外部价值链分析，对价值链上各个环节分解为若干业务单元和流程，进而进一步合理分解为各类资源和作业，由此发现企业成本管理的各个环节存在的问题，并加以改进和完善。因此，价值链战略成本管理的对象为企业据以开展经营活动的各类资源和作业。

3.2.3 价值链战略成本管理的层次和范围

价值链战略成本管理的内容涉及全过程的企业生产经营活动，其管理工作可分为战略层、管理控制层、作业层三个层次展开，具体表现为战略层关注企业的战略目标，通过价值链分析找出成本管理的竞争优劣势，并发现机会或威胁；管理控制层是借助预算、控制等工具对价值链各个环节及各个价值流之间的成本进行控制，它是战略管理得以实现的保障；作业层面的成本管理称之为任务管理，它是具体管理任务落实的基础单位，又是管理控制的有力保证。各个层次的成本驱动因素相互影响，相互作用。

价值链战略成本管理的范围除了企业本身、供应商和客户的财务信息外，还应突破传统的财务会计成本体系的限制，把非财务指标、非财务会计成本及与战略有关的关键因素纳入成本管理的范围，从管理每一个成本驱动因素入手，识别各个层次的成本驱动因素并将其对成本的影响定量化。通过分析多成本的驱动因素，系统地对供应商、企业、客户进行成本管理[3]。

3.2.4 价值链战略成本管理的方法

价值链战略成本管理要分析和控制价值链中的所有成本，包括直接成本、作业成本、交易成本等，目前主要采用的分析方法有目标成本法和作业成本法。

目标成本法是以客户需求为导向，根据市场状况和企业发展战略确定产品或服务的目标价格和利润，进而确定目标成本。在目标成本管理的过程中，将客户的需求、市场压力通过目标销售价格的形式传递给上游企业，并在整条价值链上分摊成本压力，其成本应考虑生产者成本、消费者成本及交易成本，十分适合价值链管理[4]。

从根本上来说，企业之间的成本或价格有所差异，均来源于企业在研发、设计、采购、生产制造、物流、销售、售后服务等流程中的成百上千的作业。而企业的成本优势主要反映在比竞争对手更有效率地完成某些特殊作业，因此，企业整体的优劣势也就归因于所有作业的组合方式和执行效率。作业成本法就是以作业为基础，对企业价值链上的所有作业活动进行分析、预算、核算、控制、报告，成为企业对未来发展决策和业绩评价的基本依据。

在实际运用中，可将目标成本管理与作业成本管理相互结合起来，实施目标约束下的作业成本管理，将目标成本逐层分解到作业，通过对内外部价值链上各个环节和流程上的作业的整合和优化，实现战略成本管理的目标。

3.2.5 价值链战略成本管理的业绩考核和评价

对价值链战略成本管理的实施情况进行考核和评价，有助于企业基于价值链的角度，动态地衡量战略成本计划和实际成本控制之间有效实施和执行情况，并及时提供反馈信息，以监督和协调各责任主体的成本行为，提高企业的资源配置效率，改善企业成本管理水平。

企业在进行成本考核及业绩评价时，应考虑成本对象的战略相关性、评价考核过程的动态性、以及评价指标的全面性等因素。在评价指标的设置方面，企业应以战略为核心，明确业绩评价和考核的标准，并兼顾与财务直接相关的指标和非财务方面的指标之间、短期目标与长期目标之间、内部成长与外部客户之间、滞后性指标与前置指标之间、可控指标与不可控指标之间的平衡状态。根据考核评价结果，企业应形成价值链战略成本的考核与业绩评价报告，以满足企业战略决策支持和激励约束机制运行的信息需要。

4 结语

基于价值链视角的企业战略成本管理是一种全面性和前瞻性的管理，是价值链管理和战略成本管理相融合的产物。在空间范围上，它将传统着眼与企业内部的成本管理理念、管理模式及方法拓展到整个价值链[5]，其视角向上提升到战略层次、向下深入到作业层次。在时间维度上，实施的是全生命周期的管理，并注重事前、事中、事后全过程的成本管理和控制。因此，企业在具体实施的过程中，应结合自身的实际情况，科学合理地配置资源，实现企业价值最大化和成本最优化，以提高企业的核心竞争力。