政府会计改革对党政领导干部经济责任审计的影响

王祥君（高级会计师）

一、引言

2014年年末，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称“财政部改革方案”），明确了政府会计改革的总体目标、主要任务、具体内容、实施步骤等，提出政府会计要实现预算会计和财务会计双重功能，并在条件成熟时推行政府成本会计，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。这表明我国政府会计最终要建立由政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计构成的现代政府会计体系，清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债和绩效管理、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

按照财政部改革方案的相关要求，2015年10月，财政部发布新的《财政总预算会计制度》，印发《政府会计准则——基本准则》，构建了政府会计的概念框架体系。政府会计包括预算会计和财务会计；政府预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余，政府财务会计要素包括资产、负债、净资产和收入、费用；政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。此后，财政部相继印发《政府财务报告编制办法（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》，用以指导政府综合财务报告、部门财务报告编制试点工作。2016年以来，财政部相继印发存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等具体会计准则，土地、政府收入、政府成本费用等其他具体准则也在研究制定中。此外，方案还要求力争在2020年前制定发布政府财务报告审计制度。

政府会计与政府审计关系密切。有关二者之间的互动关系，陆晓晖[1]基于制度变迁理论的视角，提出政府审计应在推动政府会计改革中发挥作用；戚艳霞、王鑫[2]探讨了实现政府会计与政府审计动态协调和制度优化需要作出改进的有关问题；王祥君、周荣青[3]从国家治理视角，研究了政府财务报表审计与政府会计改革的协同与路径设计问题；陈平泽、刘秋东[4]从党政领导干部经济责任审计的视角，探讨了审计对政府会计信息需求的多重性以及将政府会计改革政策落实情况纳入审计内容来推动政府会计改革的问题。

学界现有成果更多的是研究政府会计与政府审计的关系以及从审计视角探讨政府审计如何推动政府会计改革，而对政府会计改革如何推动国家审计发展尤其是推动党政领导干部经济责任审计发展的问题，研究并不深入。本文在已有成果的基础上，探讨了政府会计改革对地方党政领导干部经济责任审计的影响问题。政府会计改革将健全党政领导干部履行政府财务管理责任和政府绩效管理责任的审计监督，并有助于进一步深化政府预算管理责任审计，更加准确、完整地评价领导干部经济责任履行情况，完善地方党政领导干部经济责任审计制度。

二、政府会计改革为深化党政领导干部经济责任审计提供制度基础

（一）政府财务管理责任和政府绩效管理责任是地方党政领导干部的重要经济责任

政府预算管理责任是目前地方党政领导干部经济责任审计的重要内容。由于法规制度不健全、政府会计改革不到位以及对政府财务问题的认知较浅等原因，政府财务管理责任和政府绩效管理责任尚未成为地方党政领导干部经济责任的必审内容。政府会计改革和政府综合财务报告制度的建立，必然会引发干部管理部门和社会公众对政府财务状况以及政府运行成本等公共管理责任的关注，进而对地方党政领导干部经济责任审计提出新的要求。政府审计要积极响应政府会计领域的这一重大变革。

现代政府是有限政府、责任政府、法治政府，政府的活动是有边界的，在税收权和财政权等方面会受到限制，收入的增长满足不了刚性支出需求时也会出现入不敷出的情况，政府作为法人组织同样也会面临资产负债管理的问题。由于刺激经济、保障民生等需要，一些地方政府隐形财政赤字不断增加，债务规模日益膨胀，对财政平稳运行构成潜在威胁，而大量的政府资源又未得到统筹利用，由此陷入财政困境。2017年1月，财政部分别致函内蒙古、河南、重庆、四川等地方政府，首次问责地方政府违规举债和担保行为。同年3月，江西省奉新县人民政府因拖欠工程款且拒不履行已生效判决，被宜春市中级人民法院纳入失信被执行人名单。有关地方政府债务的一连串事件表明，加强政府资产负债管理、防控和化解区域性财政金融风险是地方党政领导干部的重大经济责任，其中隐含了权力观、政绩观以及道德风险、逆向选择等行为，是干部管理部门需加以检视、政府审计需加以关注的重大经济问题。

绩效管理是创新政府管理方式的重要举措之一。党的十八大报告强调要推进政府绩效管理。十八届三中全会也强调严格绩效管理，突出责任落实。政府会计信息既能从财务视角反映政府活动的实质，又是评价党政领导干部任期内履行经济责任情况的基础[4]。政府绩效管理的根本目的是降低行政运行成本，提高财政资金管理使用的经济效益和效果。规范化意义上的政府绩效管理需要与之相配套的政府绩效预算管理制度、科学的政府绩效评价体系。改革后的政府会计报表体系及会计要素满足了核算反映政府运行成本的基本要求。政府绩效管理责任履行情况必然成为党政领导干部经济责任审计的重要内容。

（二）政府会计改革为开展政府财务管理责任和绩效管理责任审计提供了法规依据

财政部改革方案提出要建立健全政府财务报告审计和公开机制，政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开，审计部门要按规定组织政府财务报告审计工作，这些规定为审计部门开展政府综合财务报告审计提供了法规依据。《政府会计准则——基本准则》第五条规定：“财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或进行监督和管理。”

可见，政府财务报告本质上就是报告公共受托责任履行情况，政府财务报告审计实质上是对公共受托责任履行情况的审计。将存量资产资源、债务负担、净资产等政府综合财务状况以及成本费用等情况作为经济责任审计的重要内容，监督、鉴证和评价地方党政领导干部履行政府财务管理责任和政府绩效管理责任情况，有充分的法理依据和完整的制度框架支持，既是贯彻落实党的十八大、十八届三中全会提出的要加强经济责任审计工作的迫切需要，又是防范财政风险、推进政府绩效管理、严肃责任追究的现实需要。

对地方党政领导干部的经济责任审计，不仅要加强预算收支审计，还需要对政府存量资产资源及配置利用情况、政府债务的控制及化解情况、成本费用等情况，以及领导干部任职期间政府资产、负债和净资产的增减变化情况进行审计，反映真实完整的政府财务状况和运行成本，揭示党政领导干部在预算管理、财政风险管控和政府资源运用等方面的显绩、潜绩，以及突出显性问题或隐性问题，从而客观地评价党政领导干部政府财务管理责任和政府绩效管理责任的履行情况。

（三）政府会计改革为开展政府财务管理和绩效管理责任审计提供了基础会计资料

政府审计与政府会计之间存在互动关系。政府审计对政府会计改革存在现实需求，政府审计需要以政府会计资料为前提和基础，并借助政府会计的核算方法。政府会计制度的不足会直接影响到政府审计质量、效果和实施成本[2]，政府会计改革解决了政府会计制度供给缺失问题，改变了政府会计所提供财务信息和成本费用信息的数量和质量不能满足审计需求的状况，解决了党政领导干部经济责任审计内容的结构性缺陷问题，通过政府财务报告全面反映政府的经济活动，为评价政府的经济责任提供基础[1]。

在审计监督党政官员承担的贯彻中央政策措施责任、经济发展责任、环境保护责任、民生改善责任、廉政建设等责任的同时，以政府会计提供的政府财务和成本信息为基础，将审计范围从政府预算管理责任拓展和深化到政府财务管理责任、政府绩效管理责任，关注政府资产管理、行政成本、财政风险、政府信用等方面的问题；将审计评价标准予以量化和规范化，如：既可以反映政府债务、行政成本等绝对值，又可以从资产负债率、运行成本率等全新视角观察和评价政府偿债能力、压缩行政开支方面的力度和成效，从而使审计内容和评价更加全面，责任界定更加直观和准确。同时，由于政府预算收支会对政府财务状况构成重大影响，政府会计改革将有助于进一步深化党政领导干部履行政府预算管理责任的审计。

三、政府会计改革促进党政领导干部有关经济责任审计的深化发展

政府预算及调整情况，财政收支总量、结构以及财政收支的真实合法效益情况，是地方党政主要领导干部经济责任审计应当关注的重要内容。政府会计体系的建立健全，可以将上述审计内容进一步细化为对政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计的审计，由此使政府预算管理责任审计、政府财务管理责任审计和政府绩效管理责任审计得以深化、健全和拓展。

（一）深化政府预算管理责任审计

预算法素有“经济宪法”之称，亚当·斯密在《国富论》中称财政为“庶政之母”，党的十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，这些重要论述和论断都说明了财政在国家治理中的特殊地位，政府预算管理责任审计是重要的经济责任。

1.政府预算管理责任审计是政府财务管理责任审计的基础。政府财务状况是财政资金连续活动的结果。政府决算报表是政府会计主体预算收支年度执行结果的反映，也是编制政府会计报表的重要信息来源。财政总决算报表、部门决算报表、财政专户等会计报表数据的真实完整情况直接影响政府财务报表的质量。加强预算执行情况审计对提高政府财务报表审计质量、加强政府财务管理责任审计发挥着重要的基础性作用。

2.政府会计改革为深化预算管理责任审计提供了基础条件。政府会计是预算制度的基础。政府会计体系的建立健全，使财政总决算报表与部门决算报表、财政总预算会计与行政事业单位会计、预算资金与政府资产、预算会计与财务会计相衔接，为深化预算执行审计、科学评价领导干部履行政府预算管理责任情况创造了制度基础和技术条件，审计以财政资金流向为主线，借助现代信息技术手段，可以实现从预算授权、资金拨付、资金使用、会计核算到决算报表全过程的审计，由此促进政府预算管理责任的深化。

（二）健全政府财务管理责任审计

政府财务报告制度促进党政领导干部经济责任审计将触角延伸到政府财务领域，弥补了以往经济责任审计的不足。政府资产负债表属于以权责发生制为基础的合并会计报表，在汇总本级政府各部门财务报表、财政总预算会计报表、农业综合开发资金会计报表、土地储备资金财务报表等被合并主体报表的基础上，采用抵销、调整等方法合并编制形成。因此，对政府资产、负债、净资产的审计不同于一般的审计，尤其是党政领导干部经济责任审计中的政府财务审计有其自身的目标、特点和重点。

1.政府资产审计。资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。政府资产审计的主要目的是审计评价党政领导干部履行政府资产管理责任的情况，分析评价政府财务状况。审计的重点内容是资产的完整性及价值体现情况。一是资产价值的真实性和完整性。检查合并报表范围是否涵盖所有被报告主体和事项；合并汇总数据是否与各主体报表数据相衔接，账实、账表、账账是否相符，有无漏报、重报、虚报或瞒报现象。二是资产价值的准确性和合规性。检查固定资产、公共基础设施是否按计提折旧后的净值列报，无形资产是否按减去累计摊销后的余额列报；检查政府部门之间的债权债务事项、财政部门与其他部门之间发生的经济业务或往来事项是否作了抵销处理；检查是否对不符合权责发生制原则的相关数据进行了调整。三是分析资产的构成及分布。对于货币资产、政府对外投资、政府储备资产、公共基础设施等重要项目，分析各项资产比重变化趋势以及对于政府偿债能力和公共服务能力的影响。

2.政府债务审计。负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。政府债务是影响政府财务状况和财政安全的重要因素，是政府财务管理责任审计的重要内容。政府债务审计的主要目的是审核政府财务状况，评价领导干部履行政府债务管理责任的情况。审计内容和重点是检查政府债务金额的真实性、完整性，具体来说：一是检查应付及预收等款项中的收入性款项、不需归还款项以及预算列支的财政风险准备金等沉淀款项是否作了调减负债、调增净资产处理；二是检查政府部门之间的债权债务事项、财政部门与其他部门之间发生的经济业务或往来事项是否作了抵销处理；三是检查有无对未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务而确认为负债的情况；四是检查政府债务的举借、管理、使用、偿还情况和用途，分析政府债务规模、债务结构及风险管控情况。此外，还要关注政府财务报表附注中列示的可能对政府财务状况产生重大影响的或有负债的完整性和准确性。

政府债务审计中涉及以政府债务为主要资金来源的政府投资项目时，需要检查领导干部任职期间重大项目决策程序的合规性、招投标及项目建设制度执行情况，并与政府资产审计相衔接，检查固定资产、公共基础设施、在建工程等政府资产的核算和管理使用情况等。

3.政府净资产审计。净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，是政府综合财务状况的直接反映，是评价党政领导干部政府财务管理责任的关键指标。政府净资产审计的重点内容包含以下几项：一是对合并汇总报表与各主体报表净资产数据的真实性和完整性进行检查验证；二是检查报表编制时是否对不符合权责发生制原则的相关数据进行了调整。如：国有资本经营预算收入、动用预算稳定调节基金、债务收入等均不属于收入，应检查是否调减了相应收入并调增净资产；债务还本支出、债务转贷支出、安排预算稳定调节基金、财政直接发生的股权投资等资本性支出均不属于费用，应检查是否调减了相应费用并调减净资产。此外，对财政总预算会计尚未核算的政府持有股权的企业股权投资及相关收益，应检查是否按权益法将长期投资、应收股利以及净资产、投资收益列入报表相应科目。

4.自然资源资产离任审计。党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源离任审计。2014年七部委印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》将自然资源资产的开发利用和保护情况作为党政领导干部经济责任审计的重要内容。自然资源资产是一种特殊的资产，政府会计基本准则、相关具体准则以及政府综合财务报告编报指南将自然资源资产（包括矿产、土地、森林等）列入政府资产科目，并对其价值量或实物量的反映和报表做出了具体规定，为开展自然资源资产离任审计提供了基本的数据来源。

自然资源资产审计的重点内容，一是检查数据的真实性和完整性，并追溯数据来源；二是检查列入资产负债表的自然资源资产是否符合预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入且能可靠计量的条件；三是检查未在会计报表中列示且无法取得价值，但对政府财务状况有重大影响的自然资源资产，是否在报表附注中列示了资产种类和实物量等相关信息；四是通过对任期初、任期末自然资源资产存量（包括价值量和实物量）及增减变化情况的审计，分析自然资源资产开发利用和保护情况，从而客观地评价领导干部履行自然资源资产管理责任的情况。

（三）拓展政府绩效管理责任审计

所谓绩效就是投入产出、成本效益之间的比较关系。准确核算政府运行成本，是评价政府绩效的重要基础，因而政府绩效管理要求对收入和成本费用进行确认。政府会计引入“成本、绩效”等先进理念，构建以权责发生制为基础的收入、费用等概念，为推进政府绩效审计提供了基本数据来源。收入费用表审计的重点内容，一是检查合并报表反映的收入费用数据的真实性和完整性。二是收入准确性和合规性审计，检查政府部门内部收入费用事项、调入调出事项是否已作抵销；检查按照权责发生制原则不属于收入的债务收入、债务转贷收入、动用预算稳定调节基金以及国有资本经营预算收入、产权转让收入等是否已作调减。三是费用准确性和合规性审计，检查政府部门内部的收入费用事项、调入调出事项是否已作抵销；检查各主体报表中按照权责发生制不属于费用的债务还本支出、债务转贷支出、贷款转贷支出、产权参股支出、基本建设支出、其他资本性支出、安排预算稳定调节基金等是否已作调减。四是审计政府收入及政府运行费用规模、构成及增减变化等情况，据以分析评价政府耗用公共资源的情况。

四、政府会计改革有助于规范党政领导干部有关经济责任的审计评价

审计评价是经济责任审计的重要环节。当需要对领导干部履行政府预算管理责任、政府财务管理责任和政府绩效管理责任情况作出结论性评语时，主要根据政府资产负债表和收入费用表的审计情况，利用审计验证后的可靠数据和有关事实进行分析评价。一是揭示政府预算管理、政府预算执行、政府财务管理以及政府绩效管理中存在的问题，并界定相关经济责任；二是反映任期末政府存量资产、负债、净资产相对于任期初的增减变化情况及资产结构情况，分析政府负债规模、结构以及变化趋势，评价政府财务状况；三是通过政府资产负债率、现金比率、流动比率、利息保障率等指标，分析政府偿还债务本息的能力，评价财政当期及未来中长期的财务风险及可控程度；四是通过收入费用率、税收比重等指标，分析政府收入规模、结构及来源分布、重点收入项目的比重及变化趋势，以及政府行政成本、政府财务运行质量和效率，审计评价政府绩效管理责任。

规范化的审计评价还可以产生倒逼机制，促使党政领导干部经济责任审计中有关政府财务和政府绩效审计的内容协调一致。尤其是上级审计机关统一组织下级审计机关对地方党政领导干部经济责任进行交叉审计时，可以避免相同类型的经济责任审计项目因审计主体不同、审计标准不同带来的审计内容和深度不一、审计评价随意而导致的审计结果显失公允、公平的问题。

五、结语

政府会计制度的重大变化以及将权责发生制、政府综合财务报告、“资产、负债、净资产、收入、费用”等概念引入政府会计，为地方党政领导干部经济责任审计注入了新元素、拓展了新内容。通过政府预算管理责任、政府财务管理责任和政府绩效管理责任的审计，可以客观地评价地方党政领导干部在组织预算收支、统筹管理使用政府资金、资产和资源、加强政府债务管理、提高政府运行绩效等方面的经济责任履行情况，这既是国家治理体系和治理能力现代化建设的必然要求，也是促进地方领导干部树立正确的政绩观、防范财政风险、提高治理绩效的客观需要。

按照财政部改革方案的要求，2018～2020年基本建成具有中国特色的政府会计准则体系，全面开展政府财务报告编制工作，并制定发布政府财务报告审计制度。作为保障措施之一，审计部门要按规定组织做好政府财务报告审计工作。对此，一是政府审计要增强与政府会计改革的呼应性，高度重视对政府会计准则、政府财务报告编制办法以及有关财务报告编制指南等法规制度的跟踪学习，为顺利开展政府综合财务报告审计奠定基础；二是在地方党政领导干部经济责任审计中，积极探索开展权责发生制政府综合财务报告审计，丰富实践经验；三是加强审计制度建设，适时修订地方党政领导干部经济责任审计的有关操作办法或指南，不断提高党政领导干部经济责任审计的质量和水平，更好地服务于国家治理。

［1］陆晓晖.政府会计改革与政府审计推动——基于制度变迁理论的视角［J］.湖北经济学院学报，2012（6）.

［2］戚艳霞，王鑫.政府会计与政府审计的动态协调和制度优化［J］.审计研究，2013（3）.

［3］王祥君，周荣青.政府财务报表审计与政府会计改革：协同与路径设计——基于国家治理视角［J］.审计研究，2014（6）.

［4］陈平泽，刘秋东.从党政领导干部经济责任审计视角看政府会计改革［J］.财会月刊，2016（21）.