全面营改增后完善地方税体系研究综述

■//章 君

一、引言

一直以来，营业税是我国地方税体系中最重要也是最主要的税种。随着营业税全部改为征收增值税，增值税的框架体系不断完善，而营业税作为一个独立的并且属于地方政府主要收入来源的税种将退出历史舞台，永远不复存在，无论地方主体税种还是地方政府的财政收支，都将由此面临巨大的冲击，甚至演变为不可接受、难以为继的矛盾（高培勇，2013）。伴随着营改增大幕的全面拉开，保障地方政府财力稳定增长，完善和构建地方税体系等“老问题”重现于新一轮财税体制改革的聚光灯下。全面营改增之后，一方面地方税主体税种缺失，地方政府的税收收入减少，原来的营业税由地方税变成中央与地方共享税，虽然目前的制度设计中原归属营业税收入的部分会暂时全额返还给地方，保证试点期间地方政府财力的稳定性，但这毕竟只是一种过渡性的政策，从长远看主体税种的缺失对地方税体系冲击剧烈，整个地方税体系在短期内将处于不平衡状态。另一方面主体税种的缺失将对地方税体系造成空前的冲击，整个地方税体系中仅仅剩余其他比较零散的一些小税种，在组织财政收入能力上难以支撑地方税体系，整个地方税体系呈现出“一盘散沙”的不良局面。其实营改增还有一个“隐性效应”，那就是属于中央与地方共享税的企业所得税地方分享收入会随着营业税的消失而骤减。全面营改增后，新增企业全部都成为增值税的纳税人，其企业所得税也就全部归属于中央财政，地方税体系当中的企业所得税仅限于现有的纳税户（夏超等，2014）。若不从制度层面上解决地方税主体税种缺失的状况，可能会导致地方财力紧张，影响地方政府财源稳定及财政职能的发挥。

二、地方税主体税种的选取

在当前供给侧结构性改革的经济发展新常态下，合理安排税制结构，科学划分中央与地方的税权、重新定位地方税主体税种，完善中央与地方税收分享机制，是理顺中央与地方事权与财权相匹配的财政关系的重要内容。从实现财政资源配置、收入分配和稳定经济的职能角度分析，具有周期性特征并且收入比较稳定的税种、依托居住地且以非流动性生产要素作为征收对象的税种最适宜成为地方税（美国财政学家马斯格雷夫，1959）。地方税主体税种，一方面应满足“地方税”的特征，另一方面，还应当满足“主体”的特征。

（一）选取地方税主体税种的原则

1.受益原则。受益原则即“谁收益，谁付费”的原则，该原则要求地方政府提供公共产品的支出与地方税收入之间存在对应关系，不会出现或产生很小的“溢出效应”或“正外部性”。体现受益原则最为典型的税种就是财产税类（如房产税），一般将其作为地方税。基于该原则，纳税人缴纳的税收越多，从政府获得公共产品的益处就越多，享受到公共服务的质量就越好（朱尔茜2017；苏扬，2015）。

2.税基广阔、收入稳定的原则。税基作为计算税款的基础（即计税依据），就要求税种的征收范围应当宽广，是产生较多税收收入的必要前提；只有收入稳定，有一定增长潜力和适宜收入弹性的税种，才能保证地方财政收入稳定性。我国的营业税长期以来之所以能够成为地方税的主体税种，就在于该税种的征收范围广泛，具有适宜的收入增长弹性，在地方财政收入总额中具有较大的比重（杨卫华等，2015）。

3.避免恶性税收竞争原则。该原则的基本内涵是在一国为数众多的地方政府中，如果其中某一地方政府通过降低税率或其他税收优惠政策吸引居民和企业到本辖区来，那么其他地方政府也会采取同样或者类似的税收优惠政策争取更宽的税基从而获取更多的地方财政收入，从而导致各个辖区之间陷入恶性的税收竞争之中。倘若地方税税种的征税对象不具有流动性或流动性特征不是非常明显，纳税人就不会为了避税而特别选择生产、交易或者居住的地点，从而避免了恶性税收竞争。居民和企业的选择主要是基于该辖区内本身的资源禀赋或资源配置效率，而不是基于各地方政府所实施的税收优惠政策（胡洪曙，2011）。

（二）地方税主体税种选择研究综述

当前我国的分税制并不完善，全面营改增后营业税被增值税所取代，地方税主体税种缺失，地方财政减收，土地财政难以为继，而地方又无法破产，从某种程度上倒逼新一轮以完善地方税体系为核心的财税体制改革。完善地方税体系的关键就是找到地方税的主体税种，要么开设新的税种，要么改造现有的税种，使其成为地方税的主体税种，再或者就是调整现行的财政体制。在全面营改增的大背景下，理论界和学术界对完善地方税体系展开了广泛的研究，在地方税主体税种的选取上也是众说纷纭，各抒己见:其中改造现有的税种，使其成为地方税的主体税种的呼声较大，比如很多学者认为可以选择房地产税（或物业税）为主体税种，也有学者认为应选择资源税为主体税种，另有学者认为消费税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税等税种可以改造为地方税主体税种；开设新的税种方面，有学者认为可以开征环境税、零售税等，将其培育成为主体税种；调整现行的财政体制方面，有学者认为应调整增值税的分成比例，提高地方政府在税收中的分配份额，使地方政府享有更多的财权。究竟哪个（或哪些）税种能够充当地方税的主体税种？现对已有的文献进行梳理和总结。

1.消费税作为地方税主体税种的潜力分析。消费税自分税制改革以来一直属于中央税。近年来消费税政策也在不断地调整，如在征收环节上，卷烟在零售环节加征消费税，超豪华小轿车在零售环节加征消费税等；在征税范围上，增加对电池和涂料的征税，取消对酒精、汽车轮胎、普通化妆品的征税；税率调整上，调整了卷烟消费税的税率，下调高档化妆品的税率等。于是有学者认为应借改革时机将消费税改革为地方税，让其担当地方税的主体税种。刘建徽等（2016）认为应将消费税的征收环节后移至最终的消费环节并实行价外计征，将其划归为地方税并培养成地方税主体税种，可以有效弥补地方财力不足。也有学者认为可将消费税调整为中央与地方共享税（杨志勇，2013；樊惠霞，2015；冯俏彬，2017等），事实上，消费税收入与税收返还有关，一开始并不是纯粹意义上的中央税，如成品油税费改革之后，养路费转换而来的消费税绝大部分需返还给地方。

不过多数学者认为消费税并不适宜作为地方税，更无法担当地方税的主体税种。杨卫华等（2015）认为消费税具有明显的调节特殊消费的功能，若作为地方税种，地方政府为争夺税源势必会鼓励征税产品（如烟、酒类）的生产，造成经济结构混乱及资源浪费。另外，消费税的税源分布在我国东中西部地区非常不均衡，消费税的收入规模和增长速度也达不到地方财政对其主体税种的要求，从税收征管的角度来看，若改为地方税由地税机关征税会增加纳税成本、降低征管效率。因此，消费税无法担当地方税主体税种的重任。苏扬（2015）认为随着消费税征税范围的不断扩大，其收入规模也将进一步增加，充当地方主体税种的潜力巨大，但消费税并不具备受益原则，不具备地方税的良好禀赋，不适合划归为地方税。尹音频、张莹（2014）通过定性分析，从消费税的宏观调控属性、中央与地方的职能属性、管理属性等方面阐明了消费税不宜作为地方税；通过定量分析，实证了消费税作为地方税的不可行性。

笔者认为，在新一轮消费税的改革中，应从整体改革的大背景出发，根据中央与地方财政体制改革的需要，可将消费税调整为中央与地方共享税。

2.房地产税作为地方税主体税种的潜力分析。目前，我国仅对房产交易环节征收房产税，房产税在地方财政收入中所占的比重还比较低。为控制房价过快上涨，稳定房地产市场，调节居民收入分配，我国早在2011年就率先在上海和重庆两大直辖市开展了房产税的试点改革，将征收范围由交易环节扩大到保有环节。在我国，房地产税并不是作为一个独立的税种，而是由房产和土地相关的一系列税种构成的体系，有些学者也将其称为物业税。在国际上许多国家都将房地产税作为地方税的主体税种，因而在国内也存在一种主流的观点，认为可以加快推进房地产税收改革，建立房地产税收制度，并将其培养成地方主体税种。余丽生（2013）认为我国在上海和重庆的房产税改革试点，初步建立了房产税的征税机制，给市场发出了信号，未来试点范围将会进一步扩大，全国范围内开征房地产税是必然的趋势，通过房产税税制改革使其成为主体税种的可能性很大。杨志安、郭矜（2014）认为房产税税基稳定、不易流动、具有受益的特征，符合地方税主体税种的基本要求，改革初期可实行高起点、小范围的房产税改革，以减轻改革阻力，建立科学的房产评估机构和出台切合实际的评估方案，为房产税顺利征管打下基础。经济发达地区和城镇化率水平高的地区应优先考虑将房产税作为主体税种，在房产税试点地区，可考虑将土地增值税、城镇土地使用税和房产税合并纳入试点地区，构建房地产税收体系，最终为房地产税立法提供实践经验和数据测算支撑。朱尔茜（2017）认为可以将保有环节的房地产税作为县市地方主体税种，在短期内通过改造现有的房产税，长期内将房产税与耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税及相关的收费进行合并，构建新的房地产税收体系，收入全部归属于县（市）政府。房地产税收改革在具体执行过程中应当考虑地区之间经济发展水平的差异，坚持总体设计、统一立法、分布推进的战略部署，最终实现高效、现代的房地产税制目标。

当然，也有学者认为房产税难以成为地方税主体税种。白彦锋（2012）研究指出房产税在改革过程中的阻力较大，随着我国社会经济的长期发展，未来房价将丧失上涨的动力，房产税也无力充当地方税的主体税种。杨卫华、严敏悦（2015）认为房产税征税范围窄，税收收入少，占地方税收收入总额的比重低，税制落后，税负不平，税源分布不平衡，难以成为地方税主体税种。苏扬（2015）认为在全国范围内个人保有环节开征房产税的技术条件尚不具备，制度环境也不匹配，房产税短期内难以成为地方税主体税种。王生发（2016）通过调查测算认为在现有税率下房地产税收收入规模无力充当地方税的主体税种，房产税无论是在现实规模充分性上还是在逻辑合理性上均无法成为地方税的主体税种。刘建徽、周志波（2016）指出房地产税改革要成为地方主体税种面临着三重障碍:一是当前社会并不认同房地产税，即观念上的障碍；二是在全国范围内普遍开征房地产税可能会使政府面临一定的政治风险，即政治障碍；三是我国对房地产税的征管条件还不成熟，即技术障碍。

笔者认为，受征管技术条件的限制及当前房地产税收收入在地方财政收入中所占的比重偏低，短期内房地产税难以担当地方税的主体税种。但从长期来看，改革并开征房地产税已成定局，合理的税制设计，技术条件的日益成熟，制度的不断完善，房地产税收收入会大幅增加，会成为地方政府的主要财力。

3.资源税作为地方税主体税种的潜力分析。在地方主体税种的选择上，资源税的呼声也比较大，但理论界尚未达成共识，争议颇多。资源税的征税对象为自然资源，局限于一定区域内，适合划分给地方政府。我国中西部地区的财政状况欠佳，但资源相对充裕，将资源税作为地方税主体税种，有利于协调区域经济发展。积极推进资源税改革，扩大征税范围，提高税率，由从量计征逐步改革为从价计征。资源税改革不但有助于改善当地财政状况，而且可以提高对自然资源的使用效率。如2010年我国率先在新疆地区推行资源税改革试点，将石油、天然气改为从价征收，一年后该地区资源税收入增长了5倍多，成为新疆地区的第三大税种（杨志安、郭矜，2014）。陈少英（2014）认为在西部资源富集的地区，应着重实施资源税改革，随着资源税从价计征改革的推进，征收范围会进一步扩展到森林、草原、水流、滩涂等生态空间，资源税改革的扩围，对地方财政的支撑力将更加明显。李升（2012）认为将占能源消费结构70%左右的煤炭纳入资源税的征税范围，并实行从价征收，将会带来较大的增收效应，未来资源税改革将使资源税成为名副其实的地方税主体税种。

持反对观点的李玉红、白彦锋（2010）则认为，资源税的收入规模有限，且资源税的职能主要是为了调节资源的级差收入，资源地区分布不均衡，即使进行一系列的改革与完善，如扩大征收范围，改进计征方式，从筹集财政收入的能力和潜力角度来看，也不适合作为地方税的主体税种。杨志勇（2013）认为我国的资源是国有的，将资源税作为地方税是不合理的。1994年分税制改革时基于中西部地区财力的考虑将资源税作为中央与地方共享税（海洋石油归中央，其余归地方），这样临时性的措施应当取消而不应固化。全国各地资源分布不均，资源匮乏地区难靠资源取得税收收入，因此将资源税作为地方税主体税种是不可行的。杨卫华、严敏悦（2015）同样认为资源税难以成为地方税的主体税种，一方面由于资源分布不平衡；另一方面我国资源税目前征收范围小，扩大征收范围会受到征管水平的制约，其税制建设短期内无法完成。因而短期内无力成为地方税的主体税种。

笔者认为，由于各地经济发展水平和资源分布情况不一，不宜保持全国所有地方主体税种的一致性，地方政府应根据本地方的特色经济或资源优势培育主体税源，将经济或资源优势转化为税收优势，根据各地税源特征，从空间视角做出选择，将自然丰富地区的资源税作为其主体税种是可行的。

4.其他税种作为地方税主体税种的潜力分析。也有少数学者认为可以将现行的企业所得税、个人所得税、城市维护建设税等税种进行改造，使其成为地方税的主体税种。杨卫华（2015）认为从营改增后的实际情况看，同其他税种相比，企业所得税更适合作为地方税主体税种。从税源分布来看，企业所得税的税源地区分布较广；从税收征管来看，企业所得税作为地方税种更有利于提高征管效率；从对经济发展的影响来看，企业所得税作为地方税，有利于推动各类企业的协调发展。陈少英（2014）认为地方税主体税种的选择必然将突破传统的理论，应突破个人所得税不能作为地方税的理论，可将个人所得税全额改革成为地方税。樊慧霞（2015）认为城市维护建设税具有专款专用、明显的受益税等特征，可以通过改革城市维护建设税，逐渐培育成为地方税的主体税种。城市维护建设税虽然只是一种附加税，但增收潜力强，近年来其占地方税收收入的比重均在10%左右，为地方政府提供了稳定的收入来源。

5.开征新税种作为地方税主体税种的潜力分析。众多学者认为可以开征新的税种，如零售税（陈少英，2014）、商品销售税（李玉红等，2010；余丽生，2013）、环境税（李升，2012；樊慧霞，2015）、遗产税和赠与税（陈少英，2014）等，并将其培养成为地方税的主体税种。

笔者认为，建立地方税体系，可以在现有地方税体系的基础上另辟蹊径，通过开征新的税种，逐渐培养成为地方税的主体税种，这也是具有合理性和可能性的。但是，完善地方税体系，关系到国家整体层面的税收制度改革，而在税制改革当中尤其是开征新的税种，涉及到立法程序，需要多方求证研讨并反复进行酝酿，并不是一朝一夕的事情，需要有一个长期渐进的过程，并且难度也比较大。

三、完善地方税体系的思路

全面营改增后地方税主体税种缺失，地方税体系不健全，影响地方经济的发展和财源的稳定。只要分税制财政体制的大方向不变，地方税主体税种的确立和存在就是必须的。在坚持分税制财政体制方向和多级次政府管理体系的格局下，拥有相对独立收支管理权的健全的地方财政体系是不可废弃的。因此，地方税体系构建是一项复杂的系统工程，面对全面营改增所带来的地方主体税种和地方财政收支的新变化，不能仅满足于治标，更需要着眼于治本，即重塑地方税主体税种及完善地方税体系。

（一）国家治理视角下地方税体系建设

重构地方税体系是属于国家治理体系的一部分。中国作为一个大国，更需要充分发挥中央和地方两个层面的积极性，需要重塑地方政府的功能，增强地方政府的作用，国家治理需要转向多中心治理模式。就地方税体系的重构与完善而言，更重要的是财权与财力分配格局的调整。因此，重构地方税体系，是推进国家治理现代化的重要内容。基于国家治理的视角，应重新审视地方税体系的口径:不仅包括法律意义上的地方税，而且范围扩大到财政体制意义上的地方税，即地方税和中央与地方共享税。而且在我国现行的实践当中，增值税、企业所得税、资源税、个人所得税等中央与地方共享税并不完全由地方税务机关征收，而且税收收入也没有全部归属地方财政，但是却构成了现行地方税收入的主要来源。地方税体系的重构应遵循“二分法”划分原则，一是由地方直接征收并形成地方可支配收入的税种属于地方税，二是由中央征收但在征收之前就明确收入按比例划归地方支配的税种属于地方税，典型代表就是现行的中央与地方共享税（樊慧霞，2015）。

（二）经济发展新常态视角下地方税体系重构

当前，我国经济呈现出有高速增长转向中高速增长的“新常态”，新的税源格局油然而生。不论在中央还是地方，税收收入增速会在一定程度上受到影响，加之营改增的全面实施，地方主体税种缺失，地方政府财力与事权将更不协调。经济发展新常态将孕育地方经济税源新格局，经济增长方式由粗放向集约转变，产业结构由中低端向中高端调整，这为税源质量的提升和优化打下了坚实的基础。在地方税源地优化上，一是要促进产业新融合，打造优质新税源；二是积极探索制造业新突破，加快形成新的支柱税源；三是优化房地产业税负结构，保障地方基础税源；四是积极培育现代服务业税源，成为新的税源增长节点。适应新常态经济形势下，地方税种建设思路上，一是培养地方主体税种；二是改革和优化传统地方税制；三是加大力度清费立税。在税收征管建设上，一是应明确征管职责，加强信息沟通；二是广挖税源潜力，规范征管体制；三是适应税收增长新常态，实现征收管理现代化。

（三）事权与支出责任视角下地方税体系完善

明确各级政府事权划分的基础上配置地方政府的财权是我国当前地方税体系建设的重要前提。全面营改增后中央和地方税收收入分配格局的变化，短期内采取过渡性措施，而在长期只有在中央与地方政府间财政关系总体保持优化的大环境下才能确立相对稳定的地方税体系。就地方税体系本身，可以进行税费综合改革，逐步缩小非税收入的规模，扩大可以统筹的地方税规模。随着地方政府治理体系的不断完善，可以扩大地方政府的税收立法权，优化地方税的内部结构。

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