改革开放四十年税制改革特点分析与经验启示

●王怡璞

改革开放四十年来，我国的经济社会发生了巨大变化，税收制度也进行了多次改革，规范化、法治化程度得到极大提升，税收制度改革与市场经济发展之间呈现出独特的中国规律。一方面税制自身不断调整完善，另一方面税收政策工具持续匹配服务于政府的资源配置调节目标，对于维护市场秩序、优化市场发展环境发挥了重要作用。本文旨在通过梳理总结改革开放四十年我国税制改革的特点与基本经验，以期为新时代加快完善社会主义市场经济体制、深化税收制度改革提供可供借鉴的思路。

一、税收制度的规范化进程

梳理改革开放以来四十年的税制改革进程，税收制度的规范化主要体现在以下四个方面：整体构建上注重分配关系的规范化，政策制定上落实法制化的原则，制度设计上维持税种税率的简并，制度运行中加强调控方式的规范化。

（一）分配关系的规范

国家、企业、居民是收入体系中分配的三大主体。分配关系的构建，直接关系到国家与企业和居民的经济利益，关系到经济发展和社会的稳定，关系到一个国家的长治久安。税收制度的规范首先体现在政府参与收入分配方式上的规范，包括国家与企业之间、国家与居民之间以及中央政府与地方政府之间的分配关系这三个层面。

1、国家与企业之间分配关系的规范。国家与企业之间分配关系的规范体现在两个层面，一是对企业所得税税制地位的承认，将企业上缴的利润改为缴纳企业所得税；二是税费关系的理顺。在所得税制度的构建过程中，我国于20世纪80年代分两步在全国范围内实行了 “利改税”的改革，第一步是对盈利的国营企业征收所得税，第二步由“税利并存”逐步过渡到完全的“以税代利”，这就在国营企业对利润的分配中，建立了所得税体系。“利改税”突破了政府与企业之间统收统支的财政分配关系，将税收引入财政分配体制。之后，1994年分税制改革构建了新企业所得税制度，企业在全面实行会计准则的基础上，依法缴纳企业所得税，这就进一步理顺和规范了政府与企业的分配关系，基本实现了政企分开、利税分流的目的（李国健，2005）。企业直接对自身的生产经营行为负责，增强了其自我约束、自主经营、自负盈亏、自我发展的压力和动力。

税制改革也在逐渐理顺税费之间的关系。21世纪初，地方政府和主管部门以多种名义从企业征收数量可观的管理费、基金和提留等，导致大量企业出现“税负不重，但整体负担偏重”的现象。收费形式的大量存在，既降低了税收的严肃性，又分散了政府的财力，造成分配秩序的混乱和分配行为的不规范，严重影响了税收地位与职能作用的发挥。针对于此，税费改革屡屡被提上改革日程。比如“十五”规划明确要“积极稳妥地推进税费改革，清理整顿行政事业性收费和政府性基金”，“十二五”规划再次将规范分配关系纳入税制改革的目标中，强调“全面推进资源税和耕地占用税改革”。“十三五”规划继续强调了完善税费制度的重要性，提出“清理和规范涉企行政事业性收费”。在这些目标的推动下，我国相继推行了包括车辆税费改革、成品油税费改革、资源税改革、环境保护费改税在内的多种费改税的措施，不仅提高了政府的征收效率，加强了政府对宏观经济的调控作用，更是规范了国家与企业之间的收入分配方式。

2、国家与居民之间分配关系的规范。国家与居民关系的重点是国家与农民的关系 （刘尚希，2013）。针对农村居民负担长期过重，城乡税制不统一的局面，农村税费改革先后开展了“正税清费”、农业税与附加税税率逐步降低的各项活动，不仅取消了农民身上承担的各种不合理的负担，并在此基础上加大改革力度，全面取消了农业税。这就从根本上减轻了农民负担，规范了国家、集体与农民的利益关系，把农民负担纳入规范化、法治化的管理轨道。

3、中央和地方政府分配关系的规范。政府间财政关系的调整与分配，也一直是我国税制改革的重点之一。理顺中央与地方政府之间的分配关系，是税制改革顺利推行的前提之一。税制改革初期，我国一改“统收统支”的体制，给予了地方政府极大的自主权，采取分级包干的财政体制。然而，在具体实施过程中，对地方利益的过分强调，影响了中央财政调控的力度，加剧了地区间的经济割据和市场封锁，反而导致资源配置的低效。

1994年的分税制改革首次从制度上划分了中央和地方政府之间的收入分配关系，明确了中央税、地方税与共享税三种不同的税收安排。之后，中央政府不断提升税收分享的比例，比如证券交易税与2002年实施的所得税分享改革。随着营改增全面改革的落地，地方政府主体税种营业税的取消，地方政府对增值税的分享比例首次提高。与此同时，地方税体系的构建屡次被提上改革的议程，党的十九大报告特别提出“健全地方税体系”。

（二）法治化的加强

税收法治化涉及多个层面，税收制度必须在法律框架内运行，税收手段的运用需要通过法律的形式加以确定。在税制改革初期，对税收法治化的强调，多集中在依法征税方面。随着改革开放的深入，法治化思想逐渐普及。“十二五”规划提出要加强税收法治化建设，党的十八届三中全会将“落实税收法定原则”纳入“加强社会主义民主政治制度建设”的范畴，这是在党的纲领中首次明定税收法定原则。在实践中，从2011年车船税成为我国由国务院条例上升为法律的第一个税种，到税收征管法修订以及环境保护税法的推行，说明税制改革正在逐渐步入法治化轨道。

（三）税制设计的简化

税种设计简化的核心思想是把税制作为一个整体来考虑，根据不同税种的作用特点以及税种与税种之间的关系，在合理设置税种的前提下，对性质相近、征收有交叉的税种进行合并。上个世纪八十年代初，税收的调控作用开始得到政府的高度重视，针对特定的政策目的，推行了多个税种，包括国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、烧油特别税、筵席税、城市维护建设税、特别消费税等。可以看出，这一时期为限定特定类型的行为，政府会专门出台一个税种来进行调控。针对这种局面，分税制改革之初提出了“简化税制”的原则，工商税制中的税种由32个减少到18个，集市交易税、牲畜交易税、奖金税和工资调节税被相继取消，同时特别消费税和烧油特别税并入消费税，盐税并入资源税（刘佐，2003）。2003年又进一步废止了农业税、屠宰税、筵席税、城市房地产税等税种。21世纪以来，讨论较为热烈的燃油税和物业税的流产，从某种层面也体现出来税种设计简化这一思想。物业税被税制改革中的房地产税体系代替，燃油税的功能并入消费税框架中进行调节。政府很少再开征新的税种，而是将新的调控功能赋予现有的税种。目前，税种数量虽然大为减少，但是一个税种同时发挥着多种调控功能，充分体现了税制简化的原则。另外，通过对税基、税收优惠等多种税制要素的科学性设计，将调节收入公平分配、促进民生、技术创新、环境保护等多种功能融入不同税种。

（四）调控方式的规范化

调控方式的规范化主要体现在渐进式改革手段的推行。首先在税制改革的实施过程中采用试点制，给予试点地区或行业一定的政策效应释放期，让政策执行的正、负面效果充分显现；继而总结其经验和教训，推广至其他地区或行业；最后为全国推行提供全面可靠的理论指导。最早试点手段运用的雏形，可以回溯至所得税领域，我国于20世纪80年代最先对外国企业征收所得税，其次在两步利改税的实践中，选取有盈利的国营企业进行试点，进行构建完善所得税制度的尝试。在增值税的改革中，这种试点手段体现得更为明显。增值税转型改革选取了重工业比重较高的东北地区进行了试点，营改增改革先是选取了第三产业发展水平较好的上海进行试点，继而再分行业分地区逐步扩展增值税的征收范围，保证了税制改革的平稳性。

二、税收对市场秩序的维护

（一）维护市场的统一

可以说，“维护市场统一”的思想一直贯穿着改革开放以来我国税收制度的改革进程。维护市场的统一，就是要保证市场要素与各类经济行为主体之间税收待遇的公平，分别对应于流转税与所得税领域的改革重点。为了彻底解决对市场要素重复征税的问题，流转税领域进行了三次重要改革。第一次重要改革是1994年分税制，统一了内外资企业的流转税，消除了原产品税和工商统一税产生的双重征税问题，确立了对生产与销售企业征收增值税、对服务企业征收营业税的流转税体系。然而，增值税与营业税的并存，不仅将固定资产、无形资产、不动产与有形动产的税收待遇进行强制区分，而且会导致重复征税的现象，人为地破坏了增值税的抵扣链条。因此，流转税又分别进行了增值税转型和营改增这两次重要改革，目前已基本实现了所有行业都纳入增值税的征收范围，保证了市场要素税负的统一。

所得税的改革重点在市场主体方面，即不同所有制形式企业之间的税负统一。我国先是在每个所有制形式的企业内部进行了统一，比如1985年开征的集体企业所得税，1986年开征的城乡个体工商户所得税，1988年实施的私营企业所得税。之后在1994年分税制改革中，将国营企业、集体企业与私营企业进行了国内企业所得税条例的合并，同时将涉外的两部企业所得税法进行合并，分别实现了国内、国外企业所得税的统一。2008年又统一了国内企业所得税与外资企业所得税制度，进一步实现了内外资企业所得税税收待遇的平等。个人所得税方面，1994年分税制改革也将个人所得税、个人收入调节税，以及城乡个体工商业户所得税统一纳入了个人所得税的征收框架。

（二）维护市场的开放

随着经济全球化的快速发展，国际市场的开放度越来越高，我国对于构建开放型经济新体制的需求也越来越迫切。在税源日趋国际化的背景下，我国的税收制度也进行了国际化改革，将税制的国际要素纳入考虑范围内，并参与讨论、制定、践行新的国际规则。具体而言，在维护市场的开放性方面，税制改革呈现出以下两方面特点。

1、我国的税制改革经历了从“引进来”到“走出去”的侧重点改变。改革开放以来，早期税制改革的主要目的在于吸引外资，引进先进技术。相应地，在税收制度的设计上，更多的是对外资企业实施大量的税收优惠，比如对外资企业征收15%的优惠税率，以达到吸引外资企业入驻的目的。随着经济全球化的加速与我国经济发展水平的提高，尤其是“一带一路”倡议的推广，我国在深化改革开放中正在实行从“引进来”到“引进来”和“走出去”并重的重大转变。相应的，税制改革的重点就转移到如何增强税制国际竞争力。税制国际竞争力是指税制吸引国际经济资源和促进国内企业及其产品参与国际竞争的能力（贾康等，2015）。一方面通过不断完善出口退税制度，提高产品的国际竞争力；另一方面，不断完善对境外企业的投资的税收抵免政策，并提供相应的纳税服务，鼓励企业“走出去”。

2、国际税收交流与合作在广度和深度两个维度上不断拓展。经济全球化的进程中，难免会带来国家之间税收利益的矛盾和冲突，税收协定的签订就是协调各国税收利益的解决措施之一。目前我国的国际税收协定网络已初具规模。我国对外签订税收协定初期，主要选择的是经济发达国家，目的在于促进技术与人才的流入。随着经济全球化的发展与国内经济发展水平的提高，在21世纪初期我国极大地完善了与发展中国家的税收协定网络。截至2018年3月，我国已与106个国家和地区签订了双边税收协定（或税收协议、税收安排），其中包括了“一带一路”沿线大多数国家。国际税收协定在促进双边经济贸易合作，推动企业“走出去”方面发挥着重要作用。也应注意到，开放型水平越来越高的市场体系对我国的税制改革不断提出挑战。在税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的背景下，我国也不断完善国际税收相关法规，在做好企业“走出去”纳税服务的同时，不断提升国际税收征管水平，积极参与国际税收协调与治理。

（三）维护市场的稳定

税收维护市场的稳定主要体现在税负稳定方面。税负稳定，包括宏观与微观两个维度。宏观税负稳定作为税收政策制定的一个重要约束条件，是保证税收政策持续性的重要前提，也是税制基本稳定的现实保障。维护宏观税负稳定，是对税负进行有增有减的结构性调整，既能满足政府履行职能的需要，又能稳定市场预期。在微观层面，考虑到纳税人的可接受程度，使税负的变化在纵向上保持稳定。改革开放以来，我国税制改革基本上遵循了维护宏观与微观税负稳定的基本思路。例如，在内外资企业税制合并改革过程中，通过科学设置优惠政策，实现了我国外资企业从15%到25%税率水平的平稳过渡。在营改增改革过程中，针对改革可能给纳税人带来过高税负的问题，在一些特殊情况下仍延续了营业税的征收方式，规定一般纳税人可以采取简易计税方式。在环境保护费改税的改革中，基本体现了税负平移的原则。

三、税收对市场发展环境的营造

（一）激发市场主体的活力

改革开放以来，我国的税制改革在激发市场主体活力方面进行了诸多实践。

1、不断强化企业在创新中的主体作用，对企业创新的税收激励力度不断加强。通过出台优惠税率、加速折旧、加计扣除等多种方式，从多环节激发企业创新的活力，形成了系统性的创新型税收政策体系。

2、不断出台税收政策以应对复杂多变的经济环境。这是与进一步市场资源配置功能相匹配的。例如，从企业的改组改制到重组，我国实施了一系列有针对性的税收政策，以适应企业在以市场为导向下新经济形势中的需求。这些不断更新的税收政策，既有助于提高市场效率，充分发挥资本市场推动企业的发展，又能够优化企业发展环境，支持企业资源整合，促进经济发展方式转变和经济结构调整。

3、不断减轻中小企业的税收负担。在税制的设计上，对于小规模企业，增值税采用简易计税方法，企业所得税采用核定征收方式，以减轻给小规模企业带来不必要的负担。在供给侧结构性改革背景下，我国对中小企业主要负担的两大税种——增值税和企业所得税，多次调整扩大税收优惠的适用范围。

四是不断降低税收遵从成本，以便最大程度地激发市场活力。税收遵从成本降低的背景是政府职能的转变。从最初党的十二届三中全会提出的“实行政企职责分开，正确发挥政府机构管理经济的职能”；到党的十四届三中全会强调要“转变政府经济管理的职能”，“建立以间接手段为主的完善的宏观调控体系”；再到党的十六届三中全会将服务纳入政府的职能范围，要“把政府经济管理职能转到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来”；党的十八届三中全会继而提出应 “加强和优化公共服务”，建设服务型政府。由此可见，政府的职能定位逐渐从经济管理向公共服务转移，政府与市场之间的关系不断调整转变。相应地，作为税制改革重要组成部分之一的税收征管领域，工作重点也从打击偷税漏税行为转变为纳税服务。税收征管法及其实施细则将纳税服务写进了法律，正式确立了纳税服务的法律地位。国税总局先后发布了多个纳税服务工作的规范，各地税务机关也纷纷开展了优化纳税服务的实践探索。此外，在简政放权的目标下，我国还对企业的税务登记与进项税额认证等方面进行了简化。

（二）促进经济的可持续发展

改革开放以来，我国逐渐从“三高”经济发展模式转变为可持续发展的绿色经济战略。在经济增长的资源环境约束逐渐强化的背景下，税收制度也相应进行了“绿色化”改革。比如企业所得税中专门设置了对于企业从事环保与节能减排项目，购置设备与资源综合利用等方面的税收优惠。资源税几经改革，征收范围不断扩大，税率形式以从量征收为主变为从价计征的全面推行，征收目的也从最初的调节资源级差收入，发展到旨在提高资源集约利用水平和保护自然生态环境等。税制改革的 “绿色化”主要通过低税率、税额减免等多种税收优惠的政策工具，一方面鼓励环境保护性、资源节约型产业的发展，体现税收在促进资源合理配置中的积极作用；另一方面，引导纳税人进行科学合理的消费决策，调节消费结构，更进一步促进形成社会公众的生态意识和可持续发展观念。

（三）推动实现社会公平

改革开放以来，收入分配差距的不断扩大引起的社会关注越来越多。税制的设计也逐渐与按劳分配为主体的分配制度相结合，一方面旨在鼓励一部分人通过劳动先富起来；另一方面，旨在通过税收的调节避免社会成员收入差距过于悬殊，从社会公平的角度促进和谐社会建设。在税制改革进程中，我国充分重视应用了消费税与个人所得税两个税种，以期其发挥促进收入公平分配作用。消费税的征收范围不断纳入各种奢侈型消费品，并动态剔除了与民众日常生活密切相关的日用品。多次提高个人所得税工资薪金的免征额，同时将七级税率结构简并为五级。个人所得税在个人取得收入的环节征收，可以适当缩小收入差距；消费税则是通过对高档消费品、奢侈品征收消费税，在个人消费环节对高收入者进行再次调节。

四、税制改革的经验分析

（一）税制改革适应我国的基本国情

纵观改革开放四十年我国的税制改革，是一个对税收职能不断调整、功能定位不断深化的过程。在税制改革的不同阶段，政府对税收制度的作用与地位有过不同层次的认识，相应的税收制度也承担过多种角色。在税制改革初期，税收是作为政府组织财政收入的工具与一种调节经济的杠杆。之后的税制改革都是在市场化改革引导之下进行的，税制的构建要符合社会主义市场经济要求，要为经济建设这个中心服务。党的十七大报告中指出要“实行有利于科学发展的财税制度”，这里的科学发展开始将税收与社会发展挂钩，表明政府已经注意到税收制度并不仅仅是一种经济手段，但政策文件中尚没有明确地说明。直至党的十八届三中全会将财税改革进行了战略性定位，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。“十三五”规划纲要继续提出，“深化财税体制改革，建立健全有利于转变经济发展方式、形成全国统一市场、促进社会公平正义的现代财政制度，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度。……调动各方面积极性，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分”，再次强调了财税体制与市场建设、经济发展之间的作用关系，并对税收制度的建设提出了更加明确的目标。党的十九大报告指出“深化税收制度改革，健全地方税体系”。新时代背景下，建设现代税收制度已经成为推进国家治理体系和治理能力现代化的必然要求，税制改革需要与现实国情以及国家治理紧密结合。

（二）充分发挥税收的治理属性

税收具有多重属性，包括经济属性、社会属性、政治属性和法律属性等。但是过去对税收制度的设计，主要是从税收的经济属性出发的，并未充分凸显税收的社会属性和政治属性。比如很多教科书将税收定义为一种经济活动，属于经济范畴。从经济视角对税收制度进行定位，就会导致对税制承载的政府职能的忽视。从本质上讲，税收不仅是经济范围内，政府为实现其职能需要，取得公共收入的一种手段；更是社会范围内，一个事关国家治理和整个经济社会事务的基本要素，是国家治理的重要工具。税制改革不仅仅是经济体制改革的重要内容之一，还是全面深化改革的重点之一，会牵动经济、社会、政治、文化、生态文明等所有领域的改革。税制改革的成果，不仅会对社会的资源配置产生影响，还会影响社会的和谐统一，更关乎国家的稳定。改革开放四十年我国税制改革的实践，充分验证了税收治理功能的重要性。

因此，未来对税收治理功能的强调，第一，仍应重视税收的组织收入功能，并进一步强调规范性、效率性，为我国继续深入推动改革开放奠定物质基础。只有建立在一定税收能力基础上的国家治理，才能做到运行稳定、作用有效、功能到位，为国家治理提供充足的作用空间。第二，继续不断匹配市场对资源配置的调节作用。改革开放以来，市场对资源配置发挥的基础性作用，已进一步发展到决定性作用，税收与市场的关系迈向新阶段。在当前现代税收制度建设的过程中，这一关系的协调仍是关键。在处理税收与市场关系的同时，应突出税制改革在促进社会公平方面的作用功能。在市场经济条件下，市场不能自动达成社会公平，而社会公平是社会稳定、社会发展的重要前提条件。税收对促进收入公平的作用最为明显和直接，能够为国家的社会治理提供重要支持。■

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