浅析农产品进项税额加计扣除的财税处理

（副教授）

财政部、国家税务总局印发的《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号，简称“37号文”）规定，从2017年7月1日开始执行简并后的增值税税率，即原适用13%税率的税目，自此以后按11%的税率计税。该文件的亮点之一就是，对购进农产品特定用途制定了“维持原扣除力度不变”的政策目标，即在税率简并后，对购进农产品用于生产或委托受托加工17%税率货物的，给予税率简并前13%的抵扣力度，属于针对特定业务的税收优惠政策，但须满足限于规定用途以及分别进行核算等政策条件。

为具体落实37号文“维持原扣除力度不变”政策，2017年5月23日国家税务总局发布了《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（2017年第19号，简称“19号公告”）。19号公告对一般纳税人增值税纳税申报有关事项进行了调整，反映在《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）中单独设置“加计扣除农产品进项税额”栏目，在其附件3及公告解读中，明确规定了“加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）。

为此，本文拟从农产品进项税额（加计）扣除、加计扣除计算公式、加计扣除标准确定以及加计扣除业务相关会计处理等几个方面进行分析。

一、农产品进项税额的分段抵扣（扣除）

为实现37号文“维持原扣除力度不变”的目标，19号公告对一般纳税人增值税纳税申报表相关表格结构以及填报要求进行了调整。对符合加计扣除条件的购进农产品，其可抵扣进项税额在纳税申报表中设计了两个栏目，分别是附列资料（二）（本期进项税额明细）中“（一）认证相符的增值税专用发票”和“（二）其他扣税凭证”。根据19号公告附件3填写说明规定，上述栏目列示的购进农产品进项税可抵扣凭证包括两类，其具体填报要求是：一类是根据一般纳税人开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等的票面增值税税额，即根据该类抵扣凭证上注明的增值税进项税额申报抵扣；另一类是根据小规模纳税人开具的增值税专用发票、农业生产者开具的销售发票或收购发票，以该类抵扣凭证注明的价款乘以扣除率确定当期申报的可抵扣进项税额。因此，只要符合购进农产品进项税可抵扣条件，不管其后续是用于37号文加计抵扣特定用途，还是用于其他应税项目，在购进阶段，对该农产品可根据相应抵扣凭证采取适用11%税率或11%扣除率确定当期可抵扣进项税额，笔者将这里的11%称为“基本抵扣率”或“基本扣除率”。

纳税人领用购进农产品生产销售或委托受托加工适用17%税率的货物，且符合37号文“维持原扣除力度不变”政策条件。对该类业务，简并税率前，外购农产品在购进环节一次性按13%的税率抵扣进项税额；税率简并后，由于农产品税率下降为11%，在购进环节，外购农产品是按11%的基本扣除率确定可抵扣进项税额的，为实现与简并税率前“维持原扣除力度不变”的目标，在生产领用环节还需对所领用外购农产品加计扣除进项税额，以确保该外购农产品在购进以及生产领用环节的进项税额抵扣力度合计达到13%，实现与税率简并前一致。可见，税率简并前扣除率13%超过11%（基本抵扣率或扣除率）的差额比率2%，是在购进环节11%基本抵扣率（扣除率）的基础上，在生产领用环节加计扣除进项税额的比率，因此，笔者称之为“加计扣除率”。

综上，税率简并后，纳税人购进农产品用于37号文“生产销售或委托受托加工17%税率货物”的情形，19号公告通过在农产品购进、生产领用环节分别设计11%基准扣除率、2%加计扣除率的方式，分阶段确定其可抵扣进项税额，从而实现农产品按13%的税率抵扣进项税额，与税率简并前购进环节按13%的税率一次性抵扣进项税额的抵扣力度保持一致。也就是说，税率简并后，对购进农产品用于生产、加工适用17%税率的货物时，该农产品除在购进环节按11%的扣除率抵扣进项税额外，还可在实际领用时再按2%的扣除率加计扣除进项税额。

二、农产品进项税额加计扣除计算公式解析

结合前文，19号公告加计扣除进项税额计算公式可以简化为如下形式：加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×2%。这里，能否按“当期生产领用原材料（指购进农产品，下同）账面成本×2%”的方式确定加计扣除进项税额？“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%”与“当期生产领用原材料账面成本”在本质上是否一致？

纳税人取得11%税率的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等抵扣凭证时，“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%”等于“当期生产领用原材料账面成本”，这个概念本质上相同，此时，按“原材料账面成本×2%”计算加计扣除进项税额能够实现“维持原扣除力度不变”的目标。但是，如果取得的是税率为3%的增值税专用发票或农产品收购发票和销售发票，这种情况下，根据37号文的规定，购进农产品以支付价款扣除按11%扣除率计算的可抵扣进项税额的余额确定其账面成本，此时以“原材料账面成本×2%”计算加计扣除进项税额，较税率简并前以支付价款按13%的税率计算的可抵扣进项税额，其扣除力度将大大降低。例如：某一般纳税人农产品深加工企业向某农业生产企业购进免税农产品，取得其开具的销售发票，金额为10000元。税率简并前，纳税人可抵扣进项税额为10000×13%=1300（元）。税率简并后，购进时可抵扣进项税额为10000×11%=1100（元）。当期全部用于生产（假设符合加计扣除政策），如果按“原材料账面成本×2%”的计算公式，其可加计扣除进项税额为：（10000-1100）×2%=178（元），该批农产品可抵扣进项税额合计为1278元（1100+178），未达到税率简并前的扣除力度1300元。如果按照19号公告的公式，则加计扣除进项税额为200元（1100÷11%×2%），其总体可抵扣进项税额为1300元（1100+200），与税率简并前的扣除力度1300元保持一致。

通过以上分析可见，在农产品购进环节，属于“凭票计算可抵扣进项税额”情形时，用“原材料账面成本×2%”的形式计算加计扣除进项税额将会“失灵”。下面根据增值税相关法规，以购进农产品取得销售发票（采购发票）抵扣凭证为例，采取通用形式分析上述计算公式“失灵”的原因。税率简并前，纳税人购进农产品时，根据相关抵扣凭证价款按13%的税率一次性计算可抵扣进项税额，即价款金额×13%。税率简并后，根据19号公告的规定，需分两次计算可抵扣进项税额，其中，购进时（第一次）以抵扣凭证价款按11%的基本扣除率计算进项税额，即“价款金额×11%”，则购进农产品账面成本为：价款金额×（1-11%）；生产领用时（第二次）可享受加计扣除进项税额，按照“原材料账面成本×2%”的公式计算的加计扣除进项税额为：价款金额×（1-11%）×2%，这样，两次计算的可抵扣进项税额合计为：价款金额×11%+价款金额×（1-11%）×2%，整理后形式为：价款金额×12.78%。显然，这小于税率简并前的抵扣力度（价款金额×13%）。对购进农产品取得税率为3%的增值税专用发票抵扣凭证情形，与此类似。

可见，在加计扣除环节，由于是以扣除第一次抵扣进项税额后的余额（即账面成本）为计算基础，导致生产领用环节加计扣除的计算标准（基数）减小，从而使其实际抵扣力度小于税率简并前。因此，购进农产品时上述凭票计算抵扣进项税额情形下，为保证37号文“维持原扣除力度不变”的政策目标，加计扣除进项税额计算基数应采用抵扣凭证的价款金额，而“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%”即为生产领用农产品在购进时抵扣凭证注明的价款金额。

综上，在计算加计扣除进项税额时，应以当期生产领用农产品计税成本为基数，这里的计税成本与购进农产品取得抵扣凭证类型相关，包括购进环节凭票抵扣时抵扣凭证上注明的价款，以及计算抵扣时相关抵扣凭证上的价款金额。因此，19号公告以“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%”作为计算加计扣除进项税额的基数。

三、农产品进项税额加计扣除标准的确定

在农产品进项税额加计扣除计算中，应以“当期领用时已按11%税率（扣除率）抵扣税额”作为计算标准。为防止误用、滥用加计扣除政策，37号文规定，“纳税人应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额”，即要求对“用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品进项税额”进行单独核算。由于农产品具有种类繁多、季节性强、价格波动性大等特点，而且农产品加工企业大都有囤货的管理制度（习惯），因此，当期生产领用的农产品可能既包括当期购进的，也包含前期购进结存的，即便同一月份也可能涉及不同购进批次、不同供应商，且各购进批次取得的抵扣凭证种类也可能不同，就很难区分领用的购进农产品已抵扣进项税额的购进批次、抵扣凭证种类及其可抵扣进项税额，即使能够准确区分，其会计核算工作量也较大，这不符合会计核算的成本效益原则。可见，作为农产品加计扣除的标准，“当期领用时已按11%税率（扣除率）抵扣税额”的准确确定，必然受到企业存货核算制度的影响。

但是，37号文、19号公告均未具体规定如何单独核算，根据“税法没有明确规定时遵循财会处理”的处理原则，笔者认为，可以根据《企业会计准则》中存货发出计价相关规则，以确定“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额”。《企业会计准则——存货》规定“企业应当采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法、个别计价法等确定发出存货的实际成本”。不管采用何种计价方法核算，都具有一定假设性，因此，根据某种存货发出计价方法，按照19号公告的计算公式所确定的“加计扣除农产品进项税额”同样也具有一定假设性。

农产品存货发出计价采取月末一次加权平均法实践性较强，考虑到个别计价法、先进先出法、移动加权平均法的操作工作量繁重、难度较大以及成本效益考量等因素，应将其作为次优选择。下面根据月末一次加权平均法，推导纳税人“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额”的计算公式。

首先，确定当期农产品加权平均成本，即为“（期初结存外购农产品成本+当期购进农产品成本）÷（期初结存外购农产品数量+当期购进农产品数量）”。然后，确定“期初结存外购农产品已抵扣税额”“当期购进农产品已抵扣税额”，可分别根据购进农产品增值税明细账上期余额、本期发生额确定，而上述两项已抵扣税额均指按11%基本扣除率抵扣的进项税额。最后，根据当期农产品确定其已按11%基本扣除率抵扣的进项税额，即“当期生产领用外购农产品数量×当月末加权平均价格÷（期初结存外购农产品成本+当期购进农产品成本）×（期初结存外购农产品已抵扣税额+当期购进农产品已抵扣税额）”，经简化后，该计算公式为：当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额=当期生产领用外购农产品数量÷（期初结存外购农产品数量+本期购进农产品数量）×（期初结存外购农产品已抵扣税额+本期购进农产品已抵扣税额）。此外，还可确定纳税人“期末结存外购农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额”，即为“期初结存外购农产品已抵扣进项税额+本期购进农产品已抵扣税额-当期生产领用外购农产品已抵扣税额”。

四、农产品进项税额加计扣除业务相关会计账户设置

为准确核算纳税人农产品购进、生产领用及其可抵扣进项税额业务，首先应根据购进农产品的不同用途设置相应明细账。具体来说，农产品购进时已明确用于37号文加计扣除用途的，在生产领用时可加计扣除进项税额，并设置“原材料——××农产品（加计扣除用途）”明细账，用以核算农产品购进、生产领用等业务；反之，购进时已明确用于除37号文加计扣除外的其他应税项目的，可设置“原材料——××农产品（其他用途）”明细账，核算纳税人该类情形下农产品购进、领用等业务。对购进时已明确部分用于17%税率货物生产、加工等，部分用于其他应税项目时，应根据已明确各自用途外购农产品的数量、价款等分别记入上述两类明细账户。当购进时已明确用途发生改变时，由于涉及生产领用环节能否加计扣除进项税额，因此，需要将已按原用途核算的外购农产品明细账按新用途进行调整核算，即“借：原材料——××农产品（加计扣除用途）；贷：原材料——××农产品（其他用途）”，或作相反分录。

符合37号文、19号公告加计扣除购进农产品的，购进时按11%基本扣除率确定可抵扣进项税额，生产领用时按2%加计扣除率确定加计扣除进项税额。财政部印发的《增值税会计处理规定》（财会［2016］22号）对可抵扣进项税额只设置了“应交税费——应交增值税（进项税额）”明细账，对19号文“加计扣除农产品进项税额”特殊业务未规定会计核算办法。为分别核算农产品加计扣除业务中涉及的两阶段、两类不同性质的进项税额，笔者认为，农产品深加工企业可以单独核算外购农产品业务进项税额，分别设置“应交税费——应交增值税——进项税额（基本抵扣额）”“应交税费——应交增值税——进项税额（加计抵扣额）”两个明细账。此外，根据加计扣除进项税额计算公式的要求，对“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额”，根据领用用途的不同，在“应交税费——应交增值税——进项税额（基本抵扣额）”明细账下，设置“加计扣除用途”“其他用途”两个核算项目，用以核算农产品购进时已明确不同用途对应的基本抵扣额。当然，对于后续期间改变用途时，同样需要对上述“应交税费——应交增值税——进项税额（基本抵扣额）”明细账进行“加计扣除用途”“其他用途”的转换核算。

五、农产品加计扣除进项税额会计核算对方账户的确定

对符合加计扣除政策、生产领用的外购农产品核算加计扣除进项税额时，借记“应交税费——应交增值税——进项税额（加计抵扣额）”账户，那么，贷方账户应该如何选择呢？

一是将加计扣除进项税额记入“营业外收入——政府补助”账户。因为在生产领用环节，纳税人除可按11%基本扣除率抵扣进项税额外，还可无偿获得2%的加计扣除优惠，在税法上具有无偿性。根据新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》（财会［2017］15号）的规定，政府补助须具有“来源于政府的经济资源、无偿性”两大特征，在确认政府补助时，须满足“企业能够满足政府补助所附条件、企业能够收到政府补助”两个并列条件。可以看出，生产领用外购农产品享受加计扣除进项税额虽然满足“无偿性”，但并不满足“来源于政府的经济资源”的特征；同时，其至少不满足“企业能够收到政府补助”这一确认条件。综上，笔者认为，进行加计扣除进项税额核算时，贷方记入“营业外收入——政府补助”账户不符合我国现行相关会计准则的规定。

二是将加计扣除进项税额冲减当期生产成本，即记入“生产成本”或“制造费用”账户。对于购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品，19号公告规定按11%基本扣除率和2%加计扣除率分别确定其可抵扣进项税额。结合前文可以看出，为实现37号文“维持原扣除力度不变”的目标，19号公告规定的方法实质是将税率简并前原一次性按13%税率抵扣的进项税额分解为分阶段（购进、生产领用阶段）、分两次（11%、2%）抵扣的进项税额，从而实现按13%实际抵扣率抵扣进项税额。从这个角度上看，税率简并前后，同一笔农产品购进、生产领用业务，采取一次和分两次抵扣进项税额对生产、委托受托加工货物成本的影响应该是一致的。因此，税率简并后，对符合加计扣除政策的购进农产品，在生产领用环节，其享受的加计扣除进项税额，应该冲减当期生产货物（产品）的成本。

六、结语

税率简并后，农产品税率由13%调整为11%，对符合37号文“维持原扣除力度不变”目标的购进农产品，其进项税额采取购进、生产领用环节分别按11%基本扣除率、2%加计扣除率确定抵扣。计算加计扣除进项税额时，核心是确定“当期生产领用外购农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额”，该计算标准的确定取决于企业发出存货的计价方法。会计核算上，可根据购进农产品的不同用途（加计扣除用途、其他用途），设置“原材料”相关明细账，相应的，在进项税额核算上可根据农产品用途以及两类抵扣进项税额的不同性质，在“应交税费——应交增值税（进项税额）”下设置四级明细账以及相关核算项目。在核算加计扣除进项税额时，用以冲减当期生产成本更符合加计扣除政策的实质。

财政部，国家税务总局．关于简并增值税税率有关政策的通知．财税［2017］37号，2017-04-28．

国家税务总局．关于调整增值税纳税申报有关事项的公告．国家税务总局公告2017年第19号，2017-05-23．