政府会计准则实施的预期效应：生成机理与实现路径

■//白生贞 李启中

一、引言

政府会计准则的预期效应影响着政府会计信息的合理运用，对实施政府功能具有重要的影响。张先治和晏超（2015）阐述了预期效应的概念，他们认为，预期效应往往指在一个行为主体或者在某一个具体的事项发生之前，根据实施主体的期望目标所产生的实现效果和直接反应的结果。周曙光和陈志斌（2017）指出，政府会计准则实施的预期效应指在政府会计准则的实施的过程中，根据政府会计准则预先设定的期望目标，所带来的实现效果和引起的直接反应。实现效果主要表现为实施主体所产生的政府会计信息。直接反应则表现为各类信息使用主体在进行会计信息的获取与运用活动中所产生的信息效应。因此，政府会计准则的实施所产生的政府会计信息质量高低，将直接影响各政府会计信息使用主体达到预期结果的有效性。

会计基本理论表明，政府会计信息的核心载体是政府综合财务报告。它的编制、汇总与整理合并必须依附于政府会计核算，必须牢牢地建立在合规的会计准则体系之上。2015年，财政部发布的《政府会计准则——基本准则》明确将权责发生制的政府财务会计纳入政府会计体系中。当前，其它相关的具体准则亦在制定中。

在理论研究方面，Zeff（1978）研究了会计准则的经济后果，认为政府发挥公共治理功能的效果将极大地依赖于高效的政府会计。陈志斌（2003）也认为会计准则实施除了经济后果之外，还具有政治效应，在一定程序上影响政治活动中的各类主体行为与活动。于蔚等（2012）指出，政治关联可以减少主体与客体之间的信息不对称问题，这就是政治关联的信息效应。张辑哲（2011）则对政府会计准则的信息效应进行了阐述。他认为，从广义的角度来看，信息效应指的是由于信息的存在而带来的一切现象。从狭义的角度来看，信息效应指的是当信息发挥功能之后所带来的一切结果和影响。

然而，由于当前我国还没形成规范化的政府会计准则体系，相关学者的研究大多关注于政府会计准则的内容建构、程序制定、合规性及体系设计等内容，鲜有学者对政府会计准则实施的预期效应的生成机理与实现路径进行研究。因此，本文在周曙光和陈志斌（2017）的研究基础上，进行进一步的拓展研究，以期在理论上丰富现有政府会计研究方面的理论成果，在实践上对政府会计准则功能的高效发挥产生一定的指导作用。

二、政府会计准则实施预期效应的生成机理

（一）政府会计准则的基础性作用

对政府会计行为进行指导与调整是会计准则的基本功能。会计准则的核心功能就是对会计行为产生指导作用和约束限制。进一步地，政府会计准则便是约束和指导政府会计行为活动的规则安排。基于类型学视角，张小劲和于晓红（2014）将技术划分为三类：科技型技术、规则型技术和行为型技术。根据政府会计准则的内在属性，显然地，它属于规则型技术，是政府会计相关人员的行为活动的依据和规范。

戚艳霞和王鑫（2010）的研究表明，在规范政府会计信息过程中，政府会计准则体系就是信息产生与传输的基础。政府会计准则的质量深刻地影响着政府会计信息的效率，其基本目标就是产生全面、高效、合规和完备的预算与财务会计相关信息，为相关的信息使用主体的决策制定提供高质量的支持。此外，从会计准则体系的完整性方面来看，政府会计准则体系越趋于完善，则政府会计信息的质量就高，更加有利于政府会计信息使用的相关主体进行决策安排。

（二）政府会计的信息效应

经济学的理论表明，信息价值主要表现为满足经济个体效用的大小，亦即经济行为主体进行经济活动决策的主要依据。郑英隆（2011）从本质上揭示了信息价值的内涵。他认为，信息价值的实现就是信息内在价值与使用主体需求相结合的过程。基于客观层面的视角，政府会计信息质量的高低与内在价值呈现出正向变动趋势。基于主观层面的视角，政府会计信息所包含的内在价值是否充分和高效地转化为使用主体所需要的价值，需要考虑到信息使用主体对信息研判与使用的能力。因此，这些行为特征就构成了信息的内在价值转化成主体需要价值的重要的决定变量。只有政府会计信息使用主体及时地获取信息、充分正确地理解，并且正确合理运用，才能使得政府会计信息效应发挥最大的效果，并促成信息价值高质量地转化。

张辑哲（2011）指出，信息效应指的是某个信息使用者经过信息获取、认知、加工处理和使用之后所带来的影响。主要表现为实现信息价值后所带来的直接后果和各种可能的衍生后果。一般而言，由于政府主体存在不同程度的差异，因而政府会计信息的信息效应也会随之变化。然而，即使在同一政府会计信息条件下，使用情景的差异也会导致不同的信息效应。可能的原因主要集中于以下几点：

第一，信息使用主体信息认知能力的差异。众所周知，不同的信息使用主体在经验积累、教育文化及知识储备中均表现出较大的差异，因此，对于同一政府会计信息的认知与理解程度必然呈现出差异化的现象，从而最终得出的决策也会存在差异。

第二，社会公众主体的决策需求不同。社会公众主体与个体主体不同，如公检法机构、媒体机构和政府相关机构，由于所处部门职能的差异，因而需要根据同一政府会计信息进行不同的决策制定。因此，信息效应呈现出不同程度的变化。

第三，信息衍生效应。根据信息的时空变化过程，可以将政府会计信息划分为原始信息与衍生信息。在信息的发展过程中，政府会计信息使用主体可能会有目的性地对所获得的原始信息进行处理，促使其增值。这样，信息含量的扩大必然又会衍生出其它可能的信息效应。

（三）政府会计准则实施预期效应的生成机理

利用哲学理论中的本体论和认识论对形成机理进行探讨。谢丽娜等（2011）指出，在本体论中，信息是对某个事物特定客观状态的刻画。与本体论中对信息的刻画不同，认识论中信息刻画的是某个主体对特定客观事物认知和理解的状态。相较于本体论中的信息描述，认识论中的信息具有更为丰富的内涵。因此，本体论和认识论中信息所产生的信息效应必然存在差异。

在本体论方面，信息通过一系列信息的内部发展转变和外部的披露向使用主体传达客观的信息状态，这就产生了本源信息效应。例如，某金融机构负债存在违约风险的可能，那么，就必须对该金融机构财务报表进行严格分析，以得到准确的相关资产负债数目信息，从而在该信息基础上，对该公司净资产和负债进行分析，得到违约风险的定量数据。

在认识论方面，当信息使用主体获取政府会计信息后，会促使信息内在的价值激发出来，从而产生激发信息效应。在此基础上，政府会计信息的使用主体会根据自身决策的需要有目的性地选择需要的信息进行处理加工，因此，在原有信息含量的基础上，又会包含进来新的信息含量，原有的信息含量和新包含进来的信息含量总和必然大于原有的信息含量，这就产生衍生信息效应。

鉴于此，本文根据周曙光和陈志斌（2017）的研究结果，将政府会计系统产生的信息效应总结为三个方面：本源信息效应、激发信息效应和衍生信息效应。在本源信息效应中，当信息被公之于众之后，信息会在信息使用主体间传递，促使发生信息的传递效应。在激发信息效应中，信息是使用主体进行决策的基本依据，并且，信息使用主体的决策会导致一定程度的风险防范效应、制衡监督效应和声誉引导效应等。衍生信息效应表明，当信息使用主体获取政府会计信息后，会根据自身的需求对信息进行加工与运用以促使其增值，并会将其实践于政府问责及项目绩效评价等方面。

总而言之，本文所研究的预期效应的生成机理可以表述为：政府会计准则是信息产生和传输的基础，在既定的信息质量前提下，信息使用主体对信息进行及时、准确、合理的认知理解与运用，通过三种信息效应的作用实现信息价值的最大化。

三、政府会计准则实施的预期效应的实现路径

政府会计信息基于不同层次的信息效应，进而传递给信息使用主体并产生各种影响，促使预期效应可以最大化的实现。由于信息效应差异的存在，那么政府会计准则实现预期效应的着力点和传导路径也存在差异。

整体上来看，首先是在信息的本源信息效应上，政府通过政府会计体系向外界传递各类会计信息，进而通过信息传递效应促进透明政府的建设。其次，当政府会计信息的各类使用主体在准确、合理和规范地获取信息并运用后，会促使信息的激发效应和信息的衍生效应的充分发挥。在些基础上，利用政府会计信息的制衡监督、评价反馈、问责约束和声誉引导等多种效应的传导，从而引导政府在提升高效政府建设方面促使预期效应得以实现。

（一）信息传递与透明政府建设

政府是公共权力的执行主体，在政府会计信息的流动与传递中起着主导作用。社会公众作为信息的使用主体，由于信息获取途径限制和自身信息认知与理解能力的差异等问题，社会公众在信息使用中明显处于劣势地位。经济学理论表明，“经济人”是理性的，即经济社会中的个体存在着自利的倾向。因此，在履行公共受托责任中，政府很可能会由于自身利益需要，做出不利于社会大众公共利益的决策。如政府官员懒政、项目过度开发、政府官员渎职与腐败等问题。因此，政府信息公开便是缓和各级政府与社会大众信息不对称现象的关键举措。

宋伟官（2014）指出，在政府信息公开过程中，政府会计的信息披露功能，便有效地履行了信息公开的职能。姜宏青和梁晋敏（2014）指出，政府信息公开的重要内容之一，便是政府会计信息的公开，它在政府和社会公众之间充当着桥梁的角色。同时，政府会计信息的公开也是社会公众准确获取信息、及时了解政府运行状况和监督政府行使权力的基本渠道。因此，政府会计信息的准确获取和合理规范运用是公众行使公众权力的基本前提，基于本源信息效应可以促进透明政府建设。

（二）声誉引导与官员勤政

声誉一般指的是特定的行为主体在经济社会中进行各种各样的活动之后，其它客体对各种行为活动的后果和影响的综合信息的反馈。它主要包括正向和负向的作用。正向的声誉可以促使行为主体继续保持现有的声誉，并且会获得社会经济行为客体的奖赏与鼓励。而负向的声誉会降低行为主体在经济社会中行为活动的权威性，并且会受到行为客体的批评与苛责，甚至惩罚。在政府层面，政府的声誉一般指政府在发挥各项社会和经济治理功能后，社会公众对它治理行为和影响的综合反馈。有效、积极和合理的声誉机制对各级政府官员在进行社会治理中产生的偏差具有各级的纠错作用，因此在引导各级政府官员勤政方面具有正向、积极的作用。

从信息传递的角度来看，由于信息传递效应的存在，信息传递效应带来的结果和影响便是声誉。信息通过声誉引导机制发挥着作用。具体而言，政府各级官员的勤政努力程度，在一定程度上反映在政府会计信息中。当政府会计信息公之于众之后，社会大众就可以通过信息来综合评估政府官员的勤政程度与治理效果。如社会医疗服务水平是否改善、政府行政运营成本是否下降及公共基础设施建设是否完善等，进而对各级政府的声誉产生影响。陈志斌和李敬涛（2015）指出，当政府行使权力产生偏差及存在不端倾向时，政府会计信息及时的传递和披露就会借助声誉引导机制发挥作用，纠正政府不正当行使权力的问题。Kim et al.（2009）认为，特别是在当前网络大范围普及的环境下，借助电子政务环境，各级政府相关的财务信息的网络传递与披露将对各级政府官员带来一定的威慑，从而促进政府官员更为勤政廉洁。

（三）制衡监督与腐败治理

在政府权力行使过程中，由于对政府公共权力缺少合理及必要的制约，就会产生腐败，腐败是与公共权力相伴而生。对权力制约的关键环节就是让权力在公平、公正和透明的经济社会环境中和在社会公众监督之下运行。因此，政府信息公开就成为监督与制约政府公共权力运行的重要举措之一。进一步地，对于政府会计信息而言，孙琳和方爱丽（2013）指出，愈加透明的信息公开对政府官员的徇私和违法行为产生一定程度的阻碍和限制，从而使得各级政府官员由于社会大众的监督而减少或停止不端行为。同时，章贵桥和潘俊（2013）指出，特别是在公共委托代理中，道德风险是主要的风险，高质量的信息披露有助于化解道德风险，减少政府官员的腐败行为，从而提升政府执行公共权力的效率。

具体而言，政府受托权力运行情况可以通过政府会计信息高效地反映出来，在政府不同职能部门进行治理活动中，可以形成相互制衡的格局，有利于提升政府治理效率。此外，当政府会计信息公之于众之后，社会公众通过对信息的解读和运用，可以合理地评估政府公共权力的运行效率与存在问题，进而形成有社会公众主导的权力监督机制。总而言之，基于信息本源效应和制衡监督效应，社会大众可以有效地规范各级政府的徇私和腐败行为。

（四）风险防控与债务风险治理

随着我国国家治理现代化进程的不断推进，政府治理能力有了显著提高，同时也存着一些问题，其中最突出的便是财权上移和事权下移的现象。自我国分税制改革完成后，苗庆红（2015）认为这一现象带来了各级地方政府财权与事权的不匹配性。为解决这一问题，政府不得不通过大举发债来平衡财政赤字，这样又加剧了地方政府债务，扩大了风险程度。当各级地方政府违约风险逐步累积时，王鑫和戚艳霞（2015）指出，地方政府资产负债管理要以健全的会计核算为基础。同时，肖鹏（2010）指出，高效运行的会计体系可以最大程度地记录和反馈政府具体财务细节，可以为综合评估风险提供重要的信息数据。因此，会计信息对各级政府债务风险的管控具有重要支持作用。

政府会计信息在各级地方债务管控与治理中的作用主要体现在两个方面。第一，准确及时的政府会计信息可以全面反映各级地方政府债务的存量信息、流量信息和债务期限等信息，可以为政府形成综合风险判断提供重要信息依据；第二，政府会计信息可以为制定合理规范的偿债计划提供必要参考，这就有利于政府对债务风险进行合理管控与治理。

（五）评价反馈与政府绩效评价

在政府发挥社会治理功能过程中，政府绩效评价对提升政府效能与治理能力起着重要作用。在政府绩效评价中，如何设计具体的评价体系往往是核心内容。由于政府在发挥各项职能过程中涉及到各方面复杂的活动，因此，构建政府绩效评价体系需要兼顾多方因素，并且还要随着社会的发展进行动态性调整。然而，当前我国在政府绩效评价中存着着一些问题，如包国宪和王学军（2013）指出，我国一些地方政府在绩效评价中存在着唯GDP主义的倾向，这就带来了政府绩效评价体系的不全面性及不平衡性，其根本原因就是相关价值指标存在缺失。

对于政府会计信息而言，它恰好可以反映价值指标，弥补当前政府绩效评价体系的缺陷。实质上，对财政资源的分配效果与利用效率进行绩效评价就是政府会计的职能之一。因此，在各级地方政府绩效评价体系中引入相关的政府会计信息价值指标可以提升政府绩效评估的合理性。

（六）问责约束与建设责任政府

杨开锋和吴剑平（2011）指出，权力与责任的对等与统一是责任政府建设的核心思想。通过对政府权力的规范来保障权力委托者的相关利益。建设责任政府是为了制约各级政府的公共权力，提升政府公共权力运行的高效性，进而更好地维护社会公众的权益。在建设责任政府过程中，政府行使公共权力以履行责任和社会公众对政府履行职能的具体情况进行问责都需要进行专业与科学的记录，这就构成了政府问责的重要信息数据。

齐守印和苑雪芳（2015）指出，各级政府财务报告是政府履行责任和执行权力的相关信息的重要载体，它反映了政府受托责任的履行现状。在此基础上，潘琰和蔡高锐（2016）指出，政府财务报告的监督和管理作用，可以提升政府责任界定的准确性和权威性，从而有利于政府公共权力的制约、责任的强化和责任政府建设的顺利实现。

四、结语

本文系统探讨了政府会计准则实施的预期效应的生成机理与实现路径，力图形成规范、完整和科学的逻辑分析框架。政府会计准则实施的预期效应的实现，主要依赖于政府会计信息的流动与运输过程，通过信息效应的传导，达到预期目的。本文研究得到的预期效应的生成机理主要表现为：政府会计准则是信息产生和传输的基础，在既定的信息质量前提下，信息使用主体对信息进行及时、准确、合理的认知理解与运用，通过三种信息效应的作用实现信息价值的最大化。在此基础上，形成了政府会计准则实施的预期效应的实现路径：信息传递与透明政府建设；声誉引导与官员勤政；制衡监督与腐败治理；风险防控与债务风险治理；评价反馈与政府绩效评价；问责约束与建设责任政府。

此外，本文主要进行的是定性的分析研究，当其应用于实践时，必须先进行定量分析和检验。此外，任何信息传导的效应都需要一定的时间才能反映出其效果。而在这一过程中，影响政府会计信息体系的变量是否会发生变化，影响效应如何？这些问题都会影响政府会计准则实施的预期效应的实现，而这将是下一步持续进行研究的问题。