会计师事务所的法律责任与应对——对立信所大智慧审计失败的思考

●徐会超 张熙萌 仲杨梅

一、研究背景及文献综述

不同的企业组织形式对应着不同的法律责任承担方式，会计师事务所组织形式的变化将直接影响到注册会计师所承担的法律责任。2009年《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》中首次提出“推进特殊普通合伙制”的要求。2010年7月21日，国家工商行政管理总局与财政部联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》指出：鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制成为特殊普通合伙组织形式，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制成为特殊普通合伙组织形式。2010年年底，立信会计师事务所（以下简称立信所）成为国内首家完成转制的会计师事务所。到2013年底，包括国际四大所在内的40家具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所全部完成了组织形式的转变。特殊普通合伙这一组织形式的鲜明特征即是：一个和数个合伙人在执业过程中，对因重大过失或故意造成的债务将承担无限责任或无限连带责任；其他合伙人承担的责任以其在事务所的财产份额为限。与有限责任公司制相比，特殊普通合伙制将增大注册会计师的法律责任风险；而与普通合伙制相比，特殊普通合伙制将减轻无过错合伙人的法律责任。

特殊普通合伙转制政策出台后，对这一政策的影响机制及经济后果的研究成为近年来国内学者热衷的话题之一。武恒光（2015）以2010-2012年间立信、德勤华永、安永华明、中瑞岳华、毕马威华振等完成了转制的12家大型事务所为样本，比较事务所转制前后3年出示非标意见的概率，分析研究法律制度与审计师独立性之间的关系，发现事务所转制与出具非标准无保留意见的概率呈显著正相关；且法律环境更好的区域事务所改变其组织形式后，投资者保护意识会增强，审计师面临的诉讼风险和声誉风险会变大，审计师的机会主义行为将受到更强的约束，审计师独立性得到更多提升。

刘启亮（2015）等以 2010-2013年我国A股上市公司为样本，以事务所在其出具的年报审计报告上的落款名称来认定事务所的组织形式，以非标审计意见和可操控性应计数来衡量审计质量，从签字注册会计师层面研究发现，同一签字审计师在由特殊普通合伙制身份转为有限责任制身份当年，审计质量更高，出具非标准无保留审计意见的频率更高，其审计公司的盈余管理水平更低。同时，审计师所在事务所由有限责任的组织形式转为特殊普通合伙的组织形式后，同一审计师出具非标准无保留审计意见的可能性提高，被审计公司的盈余管理水平降低，审计质量与转制前相比同样有显著提高。进一步说明，特殊普通合伙制的推进对审计师的审计行为产生了预期的政策治理效果,有助于事务所做强。

韩维芳（2016）将2008-2013年上市公司年报审计报告上的签字会计师姓名作为样本基础，将操控性应计利润和审计意见作为审计质量的指标，从合伙人层面考虑转制影响机制，发现转制前，大多数会计师事务所采取有限责任制，审计师承担行政责任，由于法律责任较弱，合伙人的审计质量会低于非合伙人。而在会计师事务所转制之后，合伙人承担的法律责任将增加，合伙人不报告错报导致整体审计失败的预期成本将增加，合伙人在审计前和审计中的审计投入也将增加，促进负责执行审计项目的合伙人提高审计质量，乃至高过非项目负责合伙人的审计质量。

黄敬昌等（2017）以2008-2014年所有A股上市公司为样本，将盈余反应系数作为审计质量的替代变量，通过比对会计师事务所转制前后审计质量的差异以及对比实验组与控制组公司在事务所转制前后审计质量的差异，从市场感知角度分析，发现会计师事务所组织形式的转变大大影响事务所及合伙人面临的预期法律风险，使得事务所在执业时更加充分地考虑执业风险，从而能够提高审计质量，这种影响对大型事务所、国有企业和位于法律环境较弱地区的公司尤为重要。

另外，刘颖斐和吴晓艳（2017）认为国家出台“特殊普通合伙”转制政策，影响了注册会计师面临的法律环境，加强了注册会计师个人的法律责任。为了弥补增加的法律风险，注册会计师会提高审计工作中的投入水平，一方面，注册会计师会通过增加相应的审计程序，收集更为充分的审计证据，降低检查风险；另一方面，注册会计师可能会在与被审计单位管理层进行审计调整决策谈判的过程中做出更少的让步。这最终会影响审计收费和审计质量，也会导致审计报告时滞的增加。同时，流动资产比例高、规模大的公司与其他公司相比，审计过程更加复杂，发生亏损却获得非标准无保留审计意见的公司风险程度更高，此类公司需要的审计投入水平更高，审计报告时滞也就更长。

就在理论界和实务界纷纷开展研究探讨，提供了一系列的经验证据表明转制对注册会计师法律责任的强化，利于审计质量提升，利于事务所做大做强，为转制政策拍手叫好时，却出现了立信所因大智慧虚假陈述纠纷案被法院判决承担连带清偿责任的事件。至此，立信所作为首家完成特殊普通合伙转制的事务所，也成为转制后首家因审计失败被判承担连带清偿责任的事务所。这样两个“首家”的巧合，似乎与我国近些年花费很大努力促成的事务所转制的初衷相背离，也似乎让人对上述的诸多研究结论产生了质疑。当然我们不能因立信所发生的这一偶然事件就对事务所转制工作成果全盘否定，同样，上述研究大多都是建立在大样本数据基础上的分析，研究结论依然是可信的。但是，近期发生的立信所因大智慧审计失败被判连带清偿责任案，是继2006年“蓝田造假”后国内第二例被判连带责任，更是第一家特殊普通合伙制事务所被判连带责任的案件，案件的产生以及近期公布的判决结果值得我们深思，事务所及注册会计师法律责任及应对问题值得我们重新思考。

二、案例简介

2017年8月，上市公司大智慧发布了股民诉大智慧证券虚假陈述案件第九次《民事判决书》的公告书，该公告显示，上海市第一中级人民法院对于(2016)沪01民初634号股民索赔案件作出一审判决，判令大智慧公司应在该判决生效之日起十日内赔偿原告1名自然人佣金损失118.81元、投资差额损失52927元，且立信会计师事务所应对被告大智慧公司的赔偿义务承担连带清偿责任。投资者胜诉、事务所承担连带责任的法院判决结果使得大智慧2013年年报虚假陈述及立信所审计失败这一事件的影响持续扩张，引起了媒体的广泛关注，也引起了会计审计界人士对事务所及注册会计师法律责任的再度思考。根据《证券法》以及最高人民法院虚假陈述司法解释的规定，上市公司如因虚假陈述受到证监会行政处罚，权益遭受损害的投资者可以向有管辖权的法院提起民事赔偿诉讼（包括利息损失、投资差额、佣金及印花税)。虽然这次单案判决的连带清偿责任债务金额并不太大，但对立信所而言，承担连带责任可能仅仅才是个开始，接下来可能面临更多的不确定的债权人以及不确定的连带清偿金额。根据上海市第一中级人民法院的一审判决等资料，2014年2月28日至2015年11月7日买入大智慧公司股票并且在2015年11月7日后卖出或依然持有该股票的权益受损投资者，均可以起诉大智慧以及立信会计师事务所要求获得赔偿。该审判意味着股民的赔偿请求将得到法院支持，可以打消大部分权益受损股民的担忧，使索赔的股民数量大大增多。而大智慧的公告显示，截至2018年3月31日，公司收到上海一中院发来的民事诉讼《应诉通知书》及相关法律文书达2050例，法院已受理的诉公司证券虚假陈述责任纠纷案所涉及诉讼请求金额已达4.2亿元。在法院已受理的案件中，立信所大多都和大智慧一起被起诉。由此也可以看出，对资本市场中介机构法律责任加强的政策在这一案件得到有效体现，连带责任不再是空洞的法律条文，执业风险一旦真正降临，就变成了实实在在的责任承担。

大智慧因虚假陈述而被投资者索赔的系列案件，源自于大智慧对2013年年报进行的虚假陈述行为。大智慧公司是一家面向国际和国内资本市场、提供资本市场投资咨询和相关服务业务的投资管理咨询公司，于2011年1月28日在上海证券交易所挂牌上市。该公司以客户对金融信息的多层次、全方位的需求为导向,以互联网为平台，以软件终端为载体，致力于向客户提供专业、及时的金融资讯、金融数据、分析工具等。2015年5月1日，大智慧首次披露其涉嫌信息披露违法被证监会立案调查。同年11月7日，大智慧收到证监会 《行政处罚事先告知书》，被认定其在2013年年报中虚假披露信息。而这份虚假的财务报告，由立信所出具了无保留意见的审计报告。通过调查和听证，证监会于2016年7月22日公布了对大智慧（包括公司相关负责人）和立信所（包括签字注册会计师）的处罚决定。经证监会查明，大智慧主要存在下列违法行为：大智慧第二届董事会于2014年2月26日审议并通过了公司2013年年度财务报告。大智慧公司在2014年2月28日披露的上年年度报告指出，公司2013年共实现营业收入8.94亿元，利润总额约4292万元。而事实是，大智慧通过以“打新股”等名义进行营销，以延后确认年终奖方式少计当期成本费用，以承诺“可全额退款”的销售方式提前确认收入等，共计虚增年度利润约1.2亿元，占当年公司对外披露的合并利润总额的281%。证监会最终处罚决定：责令大智慧公司改正虚假陈述行为，处以60万元罚款，并给予警告；对张长虹、王日红、郭仁莉等14名主要责任人处以3至30万元罚款，并给予警告。对于立信所，证监会认为其在对大智慧的提前确认销售收入、年终奖发放、非标准价格销售产品、异常电子银行回单以及提前确定子公司购买日等五个方面财报认定的审计处理不当，未执行适当的审计程序，导致大智慧2013年虚增利润的虚假陈述未被发现。最终，立信所因 “在为大智慧公司开展2013年年报审计业务中未勤勉尽责，没有执行必要的审计程序，没有获取充分适当的审计证据”，被要求上缴业务所得70万元，罚款210万元。同时，签字注册会计师葛勤和姜维杰也分别被罚款10万元并处以警告。证监会行政处罚结果和法院判决结果均表明，立信所大智慧审计失败。

三、对立信所大智慧审计失败的几点思考

（一）上市公司舞弊暴露与审计失败存在密切联系

从本世纪初的美国“安然事件”，到2006年的我国“蓝田造假”，再到现在的“大智慧虚假陈述”，似乎可以发现这样一个惊人的规律，即上市公司财务舞弊暴露与事务所审计失败之间存在着几近必然的密切联系。也就是说，只要上市公司的财务舞弊被揭发，那么提供审计服务的事务所和注册会计师就基本难以撇清关系，基本可以认定审计失败了。从实际情况来看，当一家公司因欺诈被起诉，即使在没有证据显示对该公司进行审计的注册会计师亦有嫌疑欺诈的情况下，原告通常也会将注册会计师列于被告名单上。以证监会处罚立信所的第一条依据为例，大智慧2013年12月确认销售收入占全年销售的37.74%，并伴有大量期后退货的异常现象，立信所仅执行了“常规”审计程序，并没有采取“更有针对性”的审计程序，在客户数量较多且无法函证的情况下，也没有采取“更有效”的替代程序以获取充分适当的审计证据。至于什么是更有针对性、更有效的审计程序，证监会并没有具体说明，意味着没有查出异常舞弊就是没有尽到勤勉尽责义务，在这种情况下注册会计师的各种申辩理由将会显得非常无力。法院的连带责任判决也表明支持了这一观点。当然，注册会计师的申辩理由陈述“执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等审计程序，并没有发现异常”，也的确让人觉得，面对这么“明显”的异常情况，仅执行这些常规审计程序就停止追查是不妥的。还有针对大智慧存在的异常电子银行存回单，根本不是用于购买产品的“打新股”、“理财”汇款却被确认销售收入，注册会计师仅以抽样低于重要性水平未加进一步关注，这也是不合理的，一旦出了问题就难辞其咎了。因而可以看出，注册会计师如果仅抱着表面上满足执业准则的一般规定即可，则未来可能面临更高的法律责任风险。

（二）审计工作底稿是“维权利器”，也是“定责宝典”

审计工作底稿作为维护注册会计师合法权益的有力依据一直被强调，在此案中也离不开对审计工作底稿的关注。可以说，审计工作底稿既是有力的维权利器，也是有效的定责宝典。在证监会的处罚认定与注册会计师的申辩陈述过程中，“审计工作底稿”无疑是一个高频词汇。比如，大智慧2013年12月以非标准价格销售软件产品，实则是以“打新股”、“理财”名义进行营销，虚增公司2013年销售收入2,872,486.68元。注册会计师称已关注到非标准价格销售的情况，并获取了销售部门的审批单。但是，相关过程没有被记录在审计工作底稿中。并且，审计工作底稿程序表中也没有“获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策”的程序执行记录。还有，对于大智慧期后发放2013年年终奖事项计入2014年成本费用，立信所未根据重要性按照权责发生制的原则予以调整，导致2013年少计成本费用为24,954,316.65元。审计工作底稿根本就没有对该年终奖执行审计程序情况的任何记录。审计工作底稿“应付职工薪酬”程序表中第8项应执行的审计程序记录为：检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注其在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明，需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬，而对应的审计工作底稿明细表中也未对此程序的执行情况予以记录。当然，注册会计师辩称年终奖不是年终奖，而是2014年“维稳奖金”的说法，这无法让任何一个业内人士信服。还有，关于大智慧子公司提前确定购买日，提前将子公司纳入合并范围，虚增利润8,250,098.88元，立信所的审计工作底稿亦没有关于确定合并（购买）日的相关记录。这些审计工作底稿方面的缺陷，以及这项事项造成的严重后果，难以通过注册会计师的口头陈述来弥补。如果审计工作底稿中无法反映审计程序执行情况，那么在问责时就会出现审计程序视同没有执行的结果。

（三）项目组助理审计人员对审计质量的影响需辩证看待

以项目组的形式来执行年报审计业务的做法已经毋庸置疑，因为审计工作性质决定了其必须是一项团队工作。这就涉及到项目组成员的执业能力对审计质量影响的问题。项目组中除了签字注册会计师以外，其他便是无需签署审计报告的普通审计人员，大量的在校实习生也会加入年报审计项目组，这里，我们把这些参与审计项目的人员统称为助理审计人员。可以说助理审计人员承担了众多的项目基础工作和大量的审计工作底稿编制工作，促进了年报审计的顺利完成，但其对审计质量也可能产生不利影响，可能主要表现在以下两个方面：一是在责任意识方面，因为无需签字无需承担责任，一些责任意识较低的助理审计人员在执业中得过且过，在思想上就没有勤勉尽责的态度，导致一些应当能够发现的错报未被发现；二是职业敏锐性方面，职业意识较低或实践经验的空白导致部分助理审计人员（特别是实习生）只是机械地从事审计工作底稿的编制，无法敏锐地发现异常情况，导致错报未被发现。以大智慧的异常电子银行回单为例，审计工作底稿中留存的“打新股资金”、“理财资金”非销售收款的电子银行回单，即是明显地表明了大智慧虚增销售收入的事实，而立信所却没有对此异常情况采取任何措施，这可能就是助理审计人员在编制审计工作底稿时根本就没发现这里的异常情况。项目基础工作层面的缺陷，期望通过注册会计师的复核来弥补，难度也很大。

四、会计师事务所及注册会计师法律责任应对的建议

（一）牢记“勤勉尽责”的职业道德是立业之本

上市公司财务舞弊暴露与审计失败的天然联系，以及行政部门、司法部门对会计师责任追究的具体事实，使得“勤勉尽责”这一职业道德的软约束逐渐变成硬要求。如果注册会计师仅抱着表面上满足执业准则的一般规定，则可能承担更高的法律责任风险。在立信所对大智慧2013年年报审计中，注册会计师的勤勉尽责义务履行的确值得商榷。大智慧的财务造假手段并不十分高明，期末收入异常增加，收款银行回单存在明显异常，年终奖处理也是常规错误，在此情况下，注册会计师还出具了标准无保留意见。对于证监会的违法认定，注册会计师的申辩陈述理由也是显得非常无力，基本均被驳回。特别是在听证环节补交内控测试工作底稿证监会不予认定以及存在获取的管理层声明书时间与审计期间相互矛盾的情形，难以令人信服注册会计师在年报审计中真正做到了勤勉尽责。从最终认定的年报审计中的种种违法违规行为来看，立信所的审计失败看似偶然，实则必然。因此，应对法律责任风险，“勤勉尽责”是第一要义。法律风险增加，更应该无限制地追求勤勉尽责。

（二）对“审计工作底稿”的重视不能放松

审计工作底稿是对注册会计师执行审计程序，以及重要判断、重要结论等的详细记录。而在立信所大智慧2013年年报审计的审计工作底稿中，却无法找到很多重要的审计程序执行的记录情况，很多重要的专业判断的结论也缺乏合理的解释性记录。如果排除上文探讨的勤勉尽责因素，即假设事实如同注册会计师所说，执行了相应的审计程序，也进行了缜密的专业判断思考，只是没有记录在审计工作底稿中，那就只能说明项目组对审计工作底稿的重视程度是不够的。审计工作底稿没有留下审计程序执行的任何痕迹，在接受检查时往往会被视同没有执行。因此，审计工作底稿是表明注册会计师是否勤勉尽责的最有效证据，对审计工作底稿的重视始终很重要。

（三）助理审计人员的执业质量值得关注

助理审计人员承担的审计基础性工作量占比很大，因而对审计质量的影响不可忽视。针对大智慧审计失败，本文专门就此事咨询过相关注册会计师的看法，被访谈者表示，实践中一些责任意识不足的助理审计人员的工作随意性增大了审计失败风险，并建议在审计失败发生后，公开项目组成员信息，以声誉机制带来的可能面临的失业风险来约束助理审计人员的执业行为。另外，项目组对大学实习生的吸纳也值得关注。实习生的人工成本较低的确降低了审计成本，但事务所“不筛选、不培训就进组”的做法却带来了较大风险。如上文所述，职业意识较差及实践方面的空白，可能使实习生无法敏锐地发现本该发现的异常情况。因此，对职业意识的考查，并进行适当的职前培训可能是事务所对实习生管理应当加强之处。助理审计人员的责任意识和职业意识培养应当得到事务所管理应有的关注。

（四）组织形式变化无法克服管理滞后的缺陷

不管是有限责任公司制、普通合伙还是特殊普通合伙的组织形式，都是作为经济活动的法律框架，解决合伙人对外法律责任关系的问题。并不存在某一种组织形式，能够为企业内部提供一个标准的管理方案。特殊普通合伙的法律地位，并不能解决事务所在组织理念、内部管理方面的问题。正如从上世纪九十年代中期就采用特殊普通合伙形式的安达信国际会计师事务所，尽管是世界上最早实施特殊普通合伙制的国际事务所之一，也因安然财务舞弊事件，最终未能逃脱被强制解散的命运。类似普通合伙的管理，特殊普通合伙的管理主要通过合伙人之间建立协议来确定管理原则，却仍然需要通过合伙人之间的诚挚合作来最终实现。推进特殊普通合伙促进事务所做大做强，要重视事务合并、规模扩张带来的管理问题。合伙人如果不能以提高执业质量为目标，反而在规模扩大、业务扩张中忽视了执业质量控制，只顾局部利益，必将带来较大的审计失败及相应的法律责任风险。因此，无论事务所采用何种组织形式，建立了多大规模，执业质量管理始终应该是整个事务所全体合伙人共同关注的问题。

五、结论与启示

大智慧虚假陈述纠纷案的行政处罚及司法判决结果表明，事务所及注册会计师的法律责任风险正逐步增大。上市公司财务舞弊暴露与事务所审计失败之间存在的天然联系，对注册会计师的勤勉尽责提出了更加严格的要求。应对法律风险，应牢记勤勉尽责的职业道德是立业之本，而审计工作底稿则是证明注册会计师是否尽责的最有效证据。另外，案件反映出助理审计人员的执业行为可能对审计质量产生不利影响，事务所应加强对助理审计人员责任意识及职业意识的培养。最后，立信所大智慧审计失败也表明，事务所组织形式的变化不能弥补管理滞后的缺陷，在实行特殊普通合伙制推进事务所做大做强的同时，执业质量管理应当是整个事务所全体合伙人共同关注的问题。■