财政违法行为处罚处分的上位法研究

●胡 帅

一、财政违法行为处罚处分上位法的理论界定

（一）我国法律体系构成概述

“法律体系”是中国法理学研究的一个基本概念，法律体系是指“由一国现行的全部法律规范按照不同法律部门分类组合而形成的一个体系化的有机联系的统一整体。”由此可见，法律体系的形成要对一个国家现存的大量法律规范进行整合，形成有机联系的整体，其需满足以下条件。其一，法律完备。对于制定法国家而言，其法律部门应覆盖各个社会生活领域，并且要制定出每个法律部门中基本的、主要的法律，以及与法律相配套的法规，这是法律完备的最低限度要求。其二，结构严谨。众多法律法规不应是毫无章法地堆砌，而应依一定的体系架构有机有序地组织，避免叠床架屋。法律体系结构划分为横向的部门类别和纵向的等级层次两个层面，前者表现为不同类别的若干法律部门并列展开；后者表现在法的外在形式具有“梯级”性的等级层次，并体现出相应的地位效力，如部门法分为主导的、基本的、次级的以及宪法、法律、行政法规、地方性法规的层次规范等。其三，内部协调。法律体系内的部门之间、规范之间、层次之间相互联系、相互制约，求众多法律规范协调统一之同，存法律体系内部多种差别和多样性之异。

概言之，基于依法治国、法治国家建设的要求，衡量法制是否完备、法律体系是否健全的标准可概括为“门类齐全、结构严谨、内部和谐和体例科学”。经过几十年的立法努力，十二届全国人民代表大会宣布中国特色社会主义法律体系已经形成。具体而言，我国法律体系由横向的部门类别和纵向的规范等级层次构成，前者是指宪法为法律体系的统帅和核心，宪法相关法调整国家政治关系，民商法调整平等主体之间的人身关系和财产关系，行政法调整政府管理和公民权利保护的关系，经济法是国家管理、调控经济活动的法律规范，社会法是调整劳动关系、社会保障的法律规范，刑法是有关犯罪与刑罚的法律规范，诉讼与非诉讼程序法规范诉讼活动与非诉讼活动；后者是指宪法具有最高法律地位，法律、行政法规、地方性法规构成三个层次的法律规范，且都不得同宪法相抵触。

（二）上位法的内涵及特征

“上位法”属于法律位阶基本范畴，与“下位法”相对。“法律位阶是指在统一的法律体系内，确定不同类别规范性法律文件之间效力等级与适用顺序的制度。”奥地利法学家梅尔克首创法律位阶理论，其认为法律规范体系具有等级秩序性。这种等级创造表现为从高级法律秩序到低级法律秩序的复归，并且是一个具体化和个别化的过程，进而可以描述为法律秩序的“梯井结构”。法律位阶理论揭橥了法律体系的纵向等级层面，成为确定法律规范地位、效力等级层次的根本依据。对于确定法律规范等级位阶的标准，学者存在不同观点。张根大认为确立标准在于立法主体的地位高低和立法程序的限制多少两个方面，据此可判断一部法律的位阶高低。一般而言，立法主体地位越高，立法程序限制越严。杨忠文、杨兆岩认为判定法的位阶及效力等级，应回归到其在不同层次和范围上所反映的人民利益，换言之，法所反映的人民利益的层次和范围决定了其位阶及效力等级。胡玉鸿将界定法律位阶的标准划分为三个方面：权力的等级性、事项上的包容性以及权力的同质性。笔者认为，立法主体地位的高低和立法程序限制的程度，实质上决定了此类规范所体现的人民利益层次和效力等级，其具体表现为权力的等级性、事项的包容性以及权力的同质性。基于此，上位法的含义可界定为在统一法律体系内，在不同类别规范中制定主体处于相对高地位、制定程序相对限制较多的法（律）。

上位法的特征具体表现为：（1）上位法在法律位阶关系中，权力等级性高。在现代法治国家，权力架构是一个井然有序的层级结构，由此形成的权力机关拥有与其权限相对的规范制定权，权力的大小一方面决定了权限的大小，亦决定了与权限相称的制定规范的层级位置，因此权力等级高表明在法律位阶关系中属于上位法。（2）上位法对事项的包容性、抽象度高。在具有上、下位阶关系的规范性法律文件之间，下位法所规定的内容能被上位法所包容，并具体、细化上位法的抽象内容。据此而言，当两个规范性法律文件之间在某一规定的事项上存在包容、涵盖关系时，二者即具有位阶关系。盖因上位阶法律规范一般是原则性或概括性的规定，其指导或约束下位阶法律规范所确定的相应内容，这是法律位阶理论所预设的一个前提。由此下位法一般以上位法为依据，制定相应的实施性法律文件。总而言之，上位法对社会事项的容纳量大，抽象程度高；下位法则反之。（3）规范制定主体的权力具有同质性。区分法律位阶高低应当以权力的同质性为基础，不能简单以权力等级为标准，即制定规范的权力主体的权力在性质上具有同一性，比如同为立法权或行政权或司法权。同质的权力主体之间才存在上下法律层级关系，非同质的权力之间则不存在法律位阶。

（三）财政违法行为处罚处分上位法的内涵及特征

财政违法行为处罚处分属于财政监督、财政责任的内容体现，所有规范财政监督、财政责任法律文件在纵向上形成了一个规范体系，那么财政违法行为处罚处分上位法的含义应界定为在统一规范财政监督、财政责任法律体系内，制定主体处于相对高地位、制定程序相对限制较多的法。因此财政违法行为处罚处分上位法在法律位阶关系中权力等级性高，其对财政违法行为处罚处分事项的规定较为原则且抽象，财政违法行为处罚处分的下位规范性文件规定的事项能被上位法律文件所包容、涵盖，下位法是对上位法的抽象内容的具体与细化。在规范制定主体的权力具有同质性前提下，财政违法行为处罚处分上位法处于相对高的法律层级。

二、我国财政违法行为上位法的依据及内容

（一）现阶段适用财政违法行为处罚处分的相关法律法规

关于财政违法行为处罚处分的规范，国务院在1987年出台了 《关于违反财政法规处罚的暂行规定》，随着改革开放发展、市场经济推进、财政立法完善，其所规定内容已不符合现实发展需要，与有关法律、行政法规相冲突，为此2004年11月30日颁布了《财政违法行为处罚处分条例》（以下简称《条例》），并于2005年2月1日起正式施行。《条例》制定的目的在于纠正财政违法行为，维护国家财政经济秩序，细化补充财政监督、财政责任。《条例》的制定主体是国务院，其属于行政法规。财政违法行为的处罚处分属于财政监督、财政责任规范领域，纵向上形成有法律位阶关系的规范体系，具体如下：

1、财政违法行为处罚处分的执法主体资格。《审计法》《审计法实施条例》《预算法》《预算法实施条例》《会计法》《政府采购法》《税收征管法》等规定了县级以上人民政府财政部门及审计机关的主体资格，《国务院办公厅关于印发财政部主要职责内设机构和人员编制规定的通知》《中央机构编制委员会办公室关于印发财政部驻各省财政监察专员办事处职能配置、机构设置和人员编制规定的通知》以及《国务院办公厅关于印发审计署职能配置内设机构和人员编制规定的通知》规定了省级以上人民政府财政部门的派出机构、审计机关的派出机构的主体资格，《行政监察法》和《行政监察法实施条例》规定了监察机关及其派出机构的主体资格。

2、财政违法行为处罚处分具体事项。主要包括：（1）财政收入执收单位及其工作人员违反国家财政收入管理规定行为，相关规范性文件主要为《预算法》《预算法实施条例》《税收征管法》《国家金库条例》《行政事业性收费和罚没收入实行“收支两条线”管理的若干规定》等法律、法规、规章；（2）财政收入执收单位及其工作人员违反国家财政收入上缴规定行为，相关规范性文件主要为《预算法》《税收征管法》等；（3）财政部门、国库机构及其工作人员违反国家有关规定上解、下拨财政资金，相关规范性文件主要为 《预算法》《预算法实施条例》等；（4）国家机关及其工作人员违反规定使用、骗取财政资金，相关规范性文件主要为《预算法》《预算法实施条例》《中央和国家机关差旅费管理办法》等；（5）财政预决算的编制部门和预算执行部门及其工作人员违反国家有关预算管理规定，相关规范性文件主要为《预算法》《预算法实施条例》等；（6）国家机关及其工作人员违反国有资产管理的规定，擅自占有、使用、处置国有资产，相关规范性文件主要为《中共中央办公厅国务院办公厅印发〈关于深入开展“小金库”治理工作的意见〉的通知》《行政单位国有资产管理暂行办法》《事业单位国有资产管理暂行办法》等；（7）单位和个人有下列违反国家有关投资建设项目规定的行为，相关规范性文件主要为《政府采购法》《招标投标法》《国家重点建设项目管理办法》等法律、行政法规；（8）国家机关及其工作人员违反国家规定提供担保，相关规范性文件主要为《预算法》《担保法》等；（9）企业和个人违反国家有关财政收入上缴规定，相关规范性文件主要为《税收征管法》等；（10）企业和个人违反国家有关财政支出管理规定，相关规范性文件主要为《政府采购法》《政府采购法实施条例》等；（11）单位和个人违反财政收入票据管理规定，相关规范性文件主要为《行政事业性收费和政府性基金票据管理规定》《发票管理办法》《增值税专用发票使用规定》等；（12）单位和个人将财政资金或者其他公款私存私放，相关规范性文件主要为《中共中央办公厅国务院办公厅印发〈关于深入开展“小金库”治理工作的意见〉的通知》等；（13）会计违法行为，相关规范性文件主要为《会计法》《注册会计师法》等；（14）行政性收费违法行为，相关规范性文件主要为《行政许可法》《违反行政事业性收费和罚没收入收支两条线管理规定行政处分暂行规定》等；（15）财政违法行为处罚处分行为执法主体的法律责任，相关规范性文件主要为《公务员法》《刑法》等。

3、财政违法行为处罚处分程序规定及申诉、救济权。财政违法行为处罚处分程序规定主要包括：被检查单位和个人配合检查、被调查单位银行账户查询权、证据先行登记保存等，相关规范性文件主要为：《商业银行法》《审计法》《行政强制法》《行政处罚法》《行政监察法》《财政监督检查案件移送办法》《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》等。单位和个人对处理、处罚不服的救济权涉及的相关规范性文件主要为：《行政复议法》《行政诉讼法》《行政监察法》《公务员法》等。

（二）现阶段财政违法行为处罚处分的上位法的界定

“上位法与下位法”是立法法确立的划分法律位阶的两个基本范畴。2015年新《立法法》第87至91条确立了我国法律规范的效力等级关系，第88条规定：“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章”。由上可知，财政违法行为处罚处分涉及的相关规范性文件在效力层级上主要有三种：法律、行政法规、部门规章，根据《立法法》第88条的规定，财政违法行为处罚处分的上位法应框定在“法律”这一级。这些法律主要包括：《审计法》《预算法》《会计法》《政府采购法》《税收征管法》《招标投标法》《行政许可法》《担保法》《商业银行法》《行政强制法》《行政处罚法》《行政监察法》《公务员法》《刑法》《行政复议法》《行政诉讼法》。

上述法律的制定主体均是全国人民代表大会常务委员会，制定主体的权力具有同质性，那么界定财政违法行为处罚处分的上位法仍需考察其对下位规范性文件的包容性和抽象性。首先，下位法规定的“违反XXX法及规定”、“依照XXX法规定执行”等表述，此类规范属于“转引”性规范抑或准用性规范，是指法条没有明确规定行为规则内容，但明确指出可以援引其他规则内容得以明确。因此 《担保法》《商业银行法》《行政监察法》《公务员法》《刑法》《行政复议法》《行政诉讼法》等属于准用性规范，不是财政违法行为处罚处分的上位法。其次，下位法规定的“XXX法另有规定的，依照其规定处理、处罚”，此类法条采取“列举＋兜底”的立法技术，一方面细化了上位法对某一类事项的抽象规定，另一方面为防止法律漏洞以上位法进行兜底，提高了法的适应力，表明两个相关规范之间存在包容性。综上而言，财政违法行为处罚处分的上位法应界定为主要包括 《审计法》《预算法》《会计法》《政府采购法》《税收征管法》《招标投标法》《行政许可法》《行政强制法》《行政处罚法》等法律。

三、财政违法行为处罚处分上位法存在的问题

（一）上位法对财政监督、财政责任的规定不完善

财政监督是财政固有职能的体现，其是财政系统内部对财政分配和财政运行的全过程监控，相较于其他监督形式具有得天独厚的优势，因此在我国财经领域监督体系中占有极其重要地位。受制于经济、社会、历史等各方面原因，直至1994年国务院机构改革之后，专司财政监督工作的财政部财政监督司才正式明确，而地方各级对财政监督机构的设置亦不尽相同。我国对财政监督未引起足够重视，迄今为止，尚未出台一部系统规定财政监督的单行法律，而现行的上位法《预算法》《审计法》《会计法》《注册会计师法》《行政处罚法》等虽涉及财政监督，但这些法律比较分散，财政监督缺乏直接的法律依据。财政监督立法的滞后导致对财政违法行为的处罚标准不统一，容易导致同案不同判。由于上位法之间对监督主体、职责、权限等规定不一，不仅容易发生各自为政、相互抵触等现象，而且上位法赋予财政、审计、税务等主体的财政监督权存在交叉重叠，一方面会造成多头检查、重复检查，另一方面也会造成监督机构之间因职能交叉而影响财政监督执法的有效开展和行使。财政监督机制的不完善将会增加被监督对象的负担，造成社会资源浪费，监督成效不佳，职权划分不明而出现财政监督空白地带。

财政责任是一种督促财政主体合法履行财政权力，切实履行财政义务的外力保障机制。财政责任是财政机关或财政相对人违反财政（税）法规定的义务，而需承担的不利法律后果。财政违法行为处罚处分意味着相关财政主体违反了法律法规设定的法定义务，因而需承担财政责任。但是我国财政责任缺乏统一规范，严重肢解了财政责任处罚处分的统一性，未形成统一有效的财政责任体系。首先，上位法对财政责任的规定较为原则、概括，缺乏可操作性。这导致执法主体在行使财政违法行为处罚处分时拥有较多的自由裁量权，在法治国家的建设过程中，政府自由裁量权不仅未受到相当的约束，反而呈现日益扩大的倾向，无疑不符合法治社会的要求。“法治所需要的并不是消除广泛的自由裁量权,而是法律应该能够控制它的行使。”其次，财政责任形式单一，处罚力度过轻。有些上位法对财政违法行为的处罚处分过于简单，难以达到应有的惩戒效果。由于每种财政违法行为在性质上和情节上存在较大差异，现有财政责任规范未能个案分别考虑，使惩罚力度与所造成的后果不成比例。最后，缺乏财政领域独有的责任。现有上位法中较多地规定了行政责任、刑事责任等，而未对直接违反财税法法定义务的财政违法行为规定财政领域独有的责任形式。财政责任形式不应仅仅囿于行政处分、行政处罚、刑事责任等，应适当引入财政问责制、经济赔偿责任、强制支付等拓补财政责任。

（二）财政违法行为处罚处分规范体系不统一、不协调

法律规范冲突是指同一法律事实被多个法律规范所指涉时，不同法律规范的法律效果不同并且彼此之间无法相容的情形。财政违法行为处罚处分规范体系存在上位法之间规定不一致，下位法违反上位法等现象，导致规范体系不统一、不协调。上位法规定的财政违法行为执法主体存在多元化、主体关系平行化以及职能重叠化等问题。《条例》赋予了省级以上财政部门派出机构执法主体地位，《会计法》仅规定了财政部门派出机构会计监督权，《审计法》赋予了审计部门派出机构执法主体地位，可见《条例》的上位法中对此没有明确依据。《条例》对国家机关的财政违法行为规定了一定的行政处罚措施，但其上位法如 《审计法》《预算法》《税收征收管理法》等均未对国家机关给予行政处罚予以规定。针对有关单位和个人在会计核算、会计监督、任用会计人员等方面违反 《会计法》《注册会计师法》的会计违法行为，其本身有具体法律责任的规定。《条例》却增加了对直接负责的主管人员和其他直接责任人员行政处分的规定，并根据违法情节程度设置了不同的行政处分种类，由此导致规定之间部分内容存在冲突，应优先适用上位法的规定而非《条例》。有学者指出《条例》与《行政处罚法》在行政执法主体资格、行政执法证件、管辖、时效、行政处罚程序等问题上相互矛盾，需要对《条例》修改完善。

（三）财政法律制度不健全

十八届三中全会指出财政是国家治理的基础和重要支柱，要建立现代财政制度，通过加强立法、推进税制改革、明确事权、充分发挥中央和地方的积极性等，建立科学、健全的财税体制，为经济社会持续发展提供制度保障。国家为建设现代财政制度指明了方向，但财政制度建设的前提是要建设完善的财政法律体系。我国缺乏一部统领性的财政基本法，财政法律体系不健全。首先，现有的财政法律或多或少地与经济社会发展实际存在不相适应的地方，亟待修改。有些基本财政法律、法规尚待制定，比如《财政基本法》《财政监督法》《税法通则》等。其次，财政法律规范的层次较低，财政立法质量不高。我国财政法律体系虽较为庞大，但大多数是国务院及其职能部门制定的行政法规和部门规章，而全国人大及其常委会制定的法律较少。我国已有的财政立法相对滞后、缺乏前瞻性，而且有些不符合国情和实际，导致难以有效适用和执行。总之，我国财政立法的成绩虽已经较为卓著，但与实行依法治国、建设法治国家的要求，适应社会主义市场经济不断纵深发展的要求相比，仍存在一定差距，财政领域仍然存在一些亟待解决的问题，为此，建立现代财政制度任重道远。

四、完善财政违法行为处罚处分上位法的建议

（一）明确财政监督的法律地位、拓补财政责任

财政监督是市场经济和依法治国的客观要求，健全的法律体系是财政监督机制完善运行的前提，为此需要进一步推进财政监督立法。首先，立法要依法明确财政监督的法律地位，通过立法规范统一财政监督工作，为其提供法律保障；其次，要通过法律规范约束相关主体的财政行为，加强对监督者和被监督者的财政行为及后果，尤其是财政违法行为的评判标准，以及处罚处分的处理。《条例》只是对财政违法行为的处理，对比其更宏观、涵盖度更高的财政监督则力有不逮。因此财政立法可以考虑制定《财政监督法》及配套细则，作为规范约束财政监督行为的专门法律。这不仅可以填补财政监督的程序性法律的空白，而且能更好地协调财政、审计等财政监督部门履行监督职能。

对财政违法行为的处罚处分本质上是相关主体违反财税法法定义务而承担的不利后果，亦即财政责任。现有的财政责任主要限于行政处罚、行政处分、刑事责任，而且个别法律规定的违法行为责任形式较为单一，甚至违法与惩罚不相当，为此今后的财政立法或修法应着重考虑这些缺陷，适当拓补财政责任。其一，增加经济赔偿责任。从本质上而言，财政违法行为侵害了社会公共利益，为财政违法主体规定财政责任的根本目的是要直接恢复被损害的社会公共利益或消除对社会公共利益的潜在威胁，经济赔偿责任则是在法律规定的行政责任之外，财政违法主体还应当对社会主体承担的侵害社会公共利益的责任。其二，加大责任惩罚力度。财政违法行为负外部性较为显著，对社会公共利益损害较大。除了对已经触犯刑法违法行为而需承担刑事责任外，可以考虑在加以行政处分的同时，对相关公务人员实行行政追偿责任。其三，实行严格的财政违法行为问责制。政府部门一般是“行政长官负责制”，如果相关政府部门在财政违法行为处罚处分过程中，有违反社会公共利益的行为，导致国家重大损失，可以追究相关责任人员和行政长官的责任，包括类似引咎辞职之类的政治责任。

（二）制订我国财政基本法

社会的需要和发展是法律产生的前提，而法律的产生及其变革又能为社会需要提供保障。近年来，要求制定《财政基本法》的呼声不绝于耳，但距离其出台仍前途漫漫。2014年12月1日，时任财政部长楼继伟在《人民日报》撰文指出在修订预算法的同时，还应重视财政基本法、财政转移支付法等的制定工作。2016年8月，《财政法（草案）》专家评审会在上海财经大学召开，这次会议主要是修改和完善《财政法》的基本框架，并形成了总则、财政收入、财政支出、公共资产、公共债务、财政监督、法律责任和附则的基本篇章共识。此《财政法》草案不仅将财政收入、财政支出的流量状态规范化，也将公共资产、公共负债的存量状态纳入法制化轨道，其特色在于通过运用多重权力制衡来构建严密科学的财政监督规则，加强了对财政主体违反法律的责任追究。2016年8月16日，《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》明确指出，到2020年要基本完成主要领域改革，形成中央与地方财政事权、支出责任划分，适时制定修订相关法律、行政法规，推动形成保障财政事权和支出责任划分科学合理的法律体系。简言之，建立我国现代财政制度，必须制定完善财政基本法及相关法律,建立健全富有权威性的财政法律体系。

《财政基本法》需对财政活动的基本方面作出根本性的规定，规范、统率所有的财政行为，其是财政领域的纲领性法律，不是对《审计法》《预算法》等的简单重复，而是具有超越性和宏观指导性，对其他财税法律法规的制定和修改起着指导作用。《财政基本法》应涵盖财税关系的方方面面，并做出框架性的规范，主要包括：政府间的事权与支出责任等财政关系，各级政府收入的来源与结构、支出的责任与范围、收支的平衡与管理等，各级政府税收收入的征收与管理、非税收入的征收与使用、债务收入的举借与管控等，各级政府的年度财政预算、中期财政收支计划、财政政策制定与调整等。在比较法上，各国有关财政基本问题的法律规定大致有四种类型：（1）《宪法》统一规定；（2）制定《宪法》和《财政基本法》；（3）《宪法》和相关财政专门法；（4）《财政基本法》统一规定。《宪法》是关于财政基本原则、财政体制原则、财政收支原则、政府债务原则、政府预算组织程序等的原则性、指导性规定，《财政基本法》主要规定财政体制、政府预算管理、税收制度、财政审计与监督、财政绩效与管理、政府基金、社会保障、政府债务管理等。相比较而言，我国《宪法》中对有关财政最基本问题的表述基本缺失，《预算法》中也只局限在财政体制与预算管理等有限领域的原则性表述，大部分财政基本问题散见于中央政府与各部门的行政性规章之中。为适应社会经济发展和法治建设的需要，应建立符合我国国情的财税法体系，借鉴比较法上的经验，发挥《宪法》的统领指导作用，同时尽快制定《财政基本法》，建设现代财税法律体系。

（三）协调和完善财政违法行为处罚处分制度体系

前已述及，财政违法行为处罚处分规范体系存在相互冲突矛盾，需要进一步协调完善。首先，对于相关法律规范之间存在上、下位阶关系，且二者相抵触的情况下，应依据《立法法》第88条“上位法优于下位法”解决冲突。要坚持《立法法》确立的法治、民主、科学的立法原则，无论是立法还是修法要具有前瞻性，积极适应经济社会发展现实需要，发挥立法的引领、推动作用。 《条例》中法条使用“擅自”、“挪用”、“情节较重”、“情节严重”等语词，使得执法主体具有较大裁量权，法律的可预测性不强。因此立法应采取“宜细不宜粗”的立法指导思想，对财政违法行为的处罚处分事项内容进行细化，增强法的可操作性和执行性。其次，要协调上位法对财政违法行为规定不一致的地方，进一步明确各自规范的执法主体、职权划分、范围等，加强相互配合与协作，避免执法重复交叉，防止出现执法空白地带。要修改下位法超越上位法造成的冲突部分，不能突破上位法；完善规范漏洞，避免立法缺陷和不符合实际。比如《条例》规定财政检查三日前通知，但财政监督工作实践却需要突击检查，不然难以达到效果，因此造成突击检查有合理性却不合法不合常理的情况。《条例》规定单位和个人对处理、处罚不服，可以申请复议或诉讼，但是依据现行行政法，政府预算收支行为不属于《行政复议法》和《行政诉讼法》规制范围。最后，要注意财政违法行为处罚处分法律之间的协调，立法应注意与上位法《预算法》《审计法》《会计法》等相一致，尽量避免规范间的冲突。财政违法行为执法在界定明晰各自职权的同时，应善于利用“互联网”、“大数据”技术建立信息共享、沟通平台，促进财政违法行为的执法统一和协调。■

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