“互联网+”背景下的税收征管模式变革

马蔡琛 赵 笛

内容提要：随着人类文明的不断演化，税收征管模式受信息分布和传导机制的变化而不断改变。随着技术的发展，“互联网+”的概念日益风生水起，也被越来越多地运用在政府公共治理领域。互联网、大数据以及相关技术的出现，倒逼着税收征管模式必须不断适应技术变革。本文梳理了税收征管模式的演进过程，并从公共产品边界、可税边界移动以及税收征管的多元治理出发，分析了在“互联网＋”的时代背景下税收征管模式正在面对怎样的变革。

税收征管作为现代税收制度的重要内容，是税务机关根据相关法律法规，进行税收征收、管理、检查等多方面的活动。在大历史的视野中，税收征管模式受到税制结构、信息分布等多方面的影响，随着人类文明的不断跃升而呈渐进或突进的变化。

早在80多年前，南开大学经济学科的创始人何廉先生在其《财政学》一书中，对于税务行政问题就曾有过精辟的论述：“甲、地势方面。使一国地域辽阔，人烟稀薄，则在国中各内地，不宜有周密之租税行政组织，只宜在各商埠为政府官吏所易及者设课征机关。乙、政治方面。课征一税，使一国之舆情，为政治原因群起反对，虽此税在其他方面可以实施，然因有此反对，则必不易实行。丙、行政之力量。租税之能行与否，有时完全视行政自身之力量为转移。使行政方面，久已采用考试制度，则较之在分赃制度下之行政，必易于采行新税。丁、人民之性情。德人对于政府官吏之诘查及问难，率能忍受，故累进之制，行之独早。法人不欲有租税之负担，故新税之行，阻力甚巨。”①何廉、李锐.财政学［M］.北京：商务印书馆，2011，P180（原书于1935年由商务印书馆出版）。即使以现代的眼光来加以审视，其中的很多观点也是颇多真知灼见的。

随着互联网、大数据、人工智能等新兴科技的不断涌现和发展，“互联网+”的概念逐渐走入公共部门。“互联网+”是指以互联网为主的一整套信息技术（包括移动互联网、云计算、大数据技术等）和互联网思维在各环节的融合、渗透、延伸与演进。我国在2015年国务院发布的《国务院关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》中进一步指出，推动“互联网+”发展，提高公共产品和公共服务的“双引擎”，实现中国经济提质增效升级。在“互联网＋”的时代背景下，传统财政学理论乃至国家治理理论都受到了挑战，税收征管模式也将随之而不断演化。

一、税收征管模式的演进：点状—线状—网状

在人类文明演化的不同发展阶段中，税制结构不断变迁和演化。基于不同的生产力水平、生产关系结构以及信息分布与传导机制变化，相应的税收征收管理模式也存在着较大的差异。从农业社会到工业社会再到后工业社会的演进过程中，税制呈现从传统直接税到现代间接税再到税源复杂的结构变化，信息分布呈现从“点状”到“线状”再到“网状”的发展变化趋势，税收征管模式也随之不断变化。

在传统农业社会，信息传递方式落后，信息网络难以建立，区域与区域之间相对隔绝，信息存在“点状”分布的特点，“点”与“点”之间信息传递困难，这使得税收征管模式也存在以税务人员和税务机构为核心的“点状”征管模式。同时，由于传统农业社会生产力发展水平的局限，往往采用原始直接税（也就是土地税和人头税）。这种以直接税为主体的税制结构，方便了各“点”的征税人员对应缴税额、税收收入的收集和管理。中国古代、古罗马、法国、英国、普鲁士、奥斯曼帝国以及一些东南亚地区均曾实行过包税制（Tax Farming），由国家将政府的征税活动拍卖给私人承包者，竞标者以私人利益最大化原则来加以运作。此外，20世纪50年代以来，我国还一度实行过“一员进厂、各税统管、征管查合一”的税收专管员“管户制”的征管模式。一名专管员负责对一组纳税户的税收征收、管理和检查，征、管、查三项工作都由一人负责。这种“点状”的信息分布模式，将纳税人根据经济性质、行业或者地段进行划分，虽然存在征纳双方相互了解的便利条件，但随着纳税人的不断增加，纳税规模的不断增大，各“点”之间沟通困难，这种“点状”征管模式逐渐力不从心。

自工业革命以来，随着社会分工的深化和各种专业化管理手段的不断涌现，以增值税为代表的现代间接税成为工业文明的标志性税种。以增值税的征管为例，这就需要在征收管理过程中联系前序征收环节，各征收机关需要信息的纵向和横向沟通，故而信息分布呈“线性”发展。各机构之间信息沟通逐渐顺畅，从而在各国税收征管的过程中呈现了以纳税服务为代表的“线性”征管模式。OECD成员国普遍将促进纳税遵从作为税务机关的核心理念和任务目标，提出“视公众为顾客，把管理当服务”的新公共服务理念。美国国内收入署也在其五年规划中提出“服务+执法=纳税遵从”的战略目标。我国的税收征管模式在1988年改为“征管查分离”的“管事制”模式，实行专业化管理，制定了管理、征收、检查、处理各环节以及多层次的办事规程；建立征收管理厅，实行柜台作业。但是随着信息体量、种类以及传播方式的不断增加，新兴的互联网及大数据技术对现有税收征管模式的改变，提出了新的挑战，“线性”征管模式逐渐落后于时代发展的需要。

进入信息化时代，各种新兴业态目不暇接，各种服务性产品的供给方式千变万化，各种新兴交易手段层出不穷，各种信息存储量和数据处理能力远远快于经济的增长速度。从这个意义上讲，传统的商品流转环节变得越来越模糊，征税节点变得越来越难以捕捉，税源结构越来越复杂多样。以增值税为代表的现代间接税体系，日渐难以适应信息化时代的税制改革诉求。这或许已不仅是一种理论上的探讨，而成为各国税制变革中不可抗拒的发展趋势。随着计算机网络的不断发展，越来越复杂的税源结构信息，越来越复杂的纳税主体之间借助着计算机网络相互错综复杂的联系，带来了“网状”的税收信息发展方式，使得税收征管方式向“网状”演化。美国国内收入署（Internal Revenue Service，IRS）构建了信息化管理体系、德国涉税数据信息化建设的“电子税务模式”、意大利的纳税人信息全覆盖，以及我国1996年明确的“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的“34字”税收征管模式，都是应对信息化不断发展而采取的新措施。

二、公共产品边界位移对税收征管模式的挑战

公共产品之所以由公共部门提供，是因为在产品的消费过程中，每个使用者从中的获益量难以界定，以至于存在“搭便车”的现象，私人厂商提供公共产品的动力不足，故而公共产品往往由政府来提供。在“互联网+”的时代背景下，随着大数据、人工智能等技术的不断发展，公共产品与私人产品之间可能发生转化，使得传统的公共产品边界因之而发生位移。

（一）传统公共产品的私人化趋势

随着大数据以及互联网技术的快速发展，通过大数据技术来判别公共产品中每个人的受益量逐渐成为可能，从而每位受益者可以根据使用产品过程中的受益量来负担产品费用，如此一来，公共产品便可以转化为私人产品。

灯塔作为经济学中公共产品的代表，经济学家认为，如果私人灯塔所有者试图向船主收取灯塔服务费用，将导致“搭便车”问题。然而十九世纪英格兰沿海的灯塔都是私有的，他们将灯塔的服务卖给了附近港口的业主和商人，没有向灯塔业主付钱来打开灯的港口商人，很难将船只吸引到港口。同样，湖泊作为公共产品，对于湖泊污染的治理应该由政府提供，但私人拥有的水体在不列颠群岛很常见，湖泊的所有者通过向渔民、船民、娱乐用户和从湖中受益的其他人收取费用来获得利润。在互联网时代，如果可以通过大数据等现代技术判断受益者使用灯塔（如设定相应的范围，通过雷达测定进入该范围内则视为使用灯塔）、使用水源而从中获得的利润，受益者根据受益量划分产品的价格而负担其相应成本，那么传统意义上的公共产品就变成了私人产品。

（二）私人产品的公共化趋势

在“互联网+”的时代背景下，大数据的出现增加了数据的体量以及数据的可获得性，随之相应的数据产品不断涌现，其方便性、快捷性也使得人们越来越容易形成产品依赖。然而，相应数据终端的私有制在当前是普遍存在的现象，人们由于对数据产品的依赖，而被迫地“被获取”个人隐私数据，形成了大公司垄断数据平台的现实。谷歌占有美国在线搜索的70%，在欧洲占90%。Facebook拥有超过20亿用户，占全球人口的四分之一。六家公司（Facebook、谷歌、雅虎、美国有线、推特和亚马逊）约占数字广告市场的53%（仅谷歌和Facebook就占39%）。①Tyler Cowen.Public Goods and Externalities［J］.The Concise Encyclopedia of Economics.2007.3.这种主导地位意味着在线巨头可以垄断拥有客户的数据信息，并将其条件强加于用户。

大数据时代公共产品边界的变化，归根到底是讨论大数据以及相应的数据平台、数据技术是否可以变成公共产品而被政府使用。2014年，美国总统行政办公室提交了名为《大数据：把握机遇，维护价值》的报告，就提出将大数据的使用权转移到公共部门，从而通过大数据技术满足公共服务的需求。政府对大数据平台进行管理和控制，可以减少私人企业通过垄断数据而获取高额不当利润，同时在一定程度上也保护了公民的信息安全。从这个意义上讲，我国的“滴滴打车”“支付宝”等利用网络信息资源提供有偿服务的平台公司，已然具备了通过政府赎买而转化为无偿性提供的公共产品的现实可能性。

当上述两大趋势成为现实的时候，现行税收征管模式将有必要完全重构，税收制度也极有可能需要重新设计，实际上，整个财政学的基础理论可能都需要进一步修订或重塑。

（三）公共产品边界变动对税收征管模式的挑战

公共产品和私人产品之间相互转化的两种趋势，都可能对税收征管产生潜在的巨大影响。

首先，税务机关和纳税人信息不对称的减弱、消失甚至倒置。税务机关掌握越来越多、越来越全面、甚至比纳税人本人记忆得更为准确的涉税信息。从征管层面来看，这意味着“推送确认自动扣税”有可能逐步（甚至全面）取代现有的“申报缴纳”模式。在利润最大化的个人利益原则驱使下，每个人自然而然地会想方设法减少自己的应纳税额。但在大数据时代下，当一切所得额、流转额等都被数据记录之后，在纳税过程中就可以考虑淘汰纳税申报这种主观性强的方式，转而由计算机推送确认自动扣税，从而使得纳税过程更加客观合理。

其次，涉税数据监管将成为税收征管部门的核心职能。数据在给税收征管过程带来便利的同时，其准确性、完整性和及时性也成为税收征管最为重要的基础条件。从这个意义上讲，当前在发票开具过程中，需要由每一个纳税人提供本单位纳税人识别号的做法，无疑是对大数据时代税收征管的一种嘲讽。这不仅大大增加了纳税人的税收遵从成本，也使得对于税收信息化工程所花费的大量资金，开展进一步之绩效结果评价，成为更具现实必要性的理性选择。

三、基于信息流动和资金流动的可税边界移动

（一）信息流动与资金流动的互联网监测

在任何时代背景下，信息流与资金流都是税制设计与税收征管模式的基础性影响因素。无论是以流转税为代表的间接税，还是以所得税为代表的直接税，资金流都是判断应纳税额的重要条件，信息不对称构成了税收征管中的重要问题。然而，在互联网时代，对信息流以及资金流的数据监测变得更加方便、智能。通过互联网对资金流动的每一个步骤、每一项信息进行记录，并通过大数据技术进行归纳整理，并完成数据的存储与记录，在征税过程中可以直接追溯以往数据，从而对应税所得、应纳税额等进行更加客观准确的确定。

互联网、大数据的不断发展，使纳税人更多地使用网络平台对涉税信息进行登记。各国税务部门建立的网络税务信息平台，不仅方便了纳税人提取税务表格，进行纳税登记并且完成相应税收的上缴，同时也详细记录了纳税人的涉税资金信息。互联网对于信息流动和资金流动的监测，在一定程度上保证了应纳税额的正确性，可以有效防止偷税漏税的发生。

（二）可税边界的移动与扩张

在“互联网+”的时代背景下，信息流和资金流的速度加快、规模增加，对资金流和信息流的数据监控和记录将改变税基的规模，促使可税边界移动或扩张。

一方面，对于税收资金流的详细记录，减少了偷漏税的情况。2010年，英国皇家税务与海关总署建立了“Connect”系统，记录相应纳税数据，为填补税收缺口过程中的数据收集与调查奠定了基础。印度建立了政府机构共享的在线平台，实施统一的商品和服务税（GST）以及建立全国性的商品及服务税网络（GSTN），有效地对税务信息进行分享和跟踪。根据印度所得税部门2018-2019年度的计划可以看出，印度政府正在积极利用大数据来扩大税基。2017-2018年度，通过大数据的使用增加了1000多万新的纳税人以及1.25千万卢比的税收收入，由于系统对数据的调查，识别了新的潜在纳税人。大数据对资金流的详细记录，为税务部门提供了更加客观具体的涉税信息，减少了税收缺口。

另一方面，大数据的使用可以使得以前定义模糊的税种设立更加具体。由于之前对于应税资金的详细使用过程了解困难，所以在部分税种的征收上存在概括性，不能具体到每一笔资金的使用，不能具体到每一个纳税人的涉税过程。但在大数据的背景下，对于涉税资金的监控更加具体，可以明确了解资金的使用情况，这些变化将会促使原有的税基发生相应的位移。

四、税收征管参与主体多元共治趋势

在税收征管的发展史上，从古代的“包税人”制度到现代的第三方涉税服务，税收从来不仅仅是单纯涉及征纳双方的简单命题。从早期以税务机关为核心的“点状”征管模式，到后来以纳税服务为代表的“线性”征管模式，再到以互联网时代社会多元共同治理的“网状”征管模式，体现了税收征管模式中参与主体的内在演化趋势。

（一）税收征管多元治理主体的必要性

随着互联网、大数据的不断发展，在税收征管的演化过程中，参与征管过程的不仅是征纳双方，“网状”的征管模式必涉及多元的税收参与主体，这是一种“多中心”的发展方向。“多中心治理理论”是由诺贝尔经济学奖得主、美国印第安纳大学（布鲁明顿）的埃莉诺·奥斯特罗姆（Elinor Ostrom）与其先生文森特·奥斯特罗姆（Vincent Ostrom）共同创立的。该理论认为，强化层级节制、权责界限清晰、同一件事情必须交由一个部门完成的、集权的政府单中心统治，未必能够保证或提高效率。

多元治理主体是税收征管现代化的重要体现，表现为1+N中心治理模式。其中，1是指税务机关，是税收治理结构的核心力量，N是指除了税务机关以外的参与主体，包括纳税人、非营利组织、中介机构、行业协会、税收志愿者、公众、媒体等都可以成为税收征管的参与主体。在这样的模式中，中介机构可以为纳税人提供具体的纳税服务，而公众、志愿者、媒体等可以作为监督主体而参与到税收协同治理中来。这种多元治理主体的征管模式，摆脱了征纳双方一对一的传统征管格局，使得税收征管过程更加客观、透明、公开。

（二）基于多元治理主体的未来税收征管模式

1.第三方涉税机构

美国、日本、加拿大等多个国家都实行不同模式的税务代理制。美国有50%以上的工商企业和95%以上的个人所得税都是委托税务代理机构或代理人申报纳税，日本约有85%以上的企业通过税理士办理相关纳税事宜。相应的法案对税务代理人的资格进行了界定，同时规定了税务代理人必须为纳税人检查税收遗漏事项，并及时向税务部门汇报。此外，美国国会于2015年12月颁布的“修复美国地面运输法案”（FAST法案）第32102节，要求美国国税局聘用私人收款机构收取未偿还的应收税款，聘请第三方私人机构进行税务追查和催收，并对第三方机构的行为进行了约束。

第三方涉税机构作为提供纳税服务或者第三方涉税信息的主体，独立于纳税人与税务机构之外，是税收征管的多元参与主体之一。第三方涉税机构的出现，在一定程度上完善了税收征管的服务流程，保证了税收征管的公平性。

2.纳税信息系统

随着信息技术的不断发展，形成了一系列的电子政务信息平台，其中电子税务信息平台是最发达的电子政务之一。电子税务平台提供纳税申报表的在线备案和评估、电子支付税款、不同政府部门之间税务评估的信息共享，还可以解答纳税人相应的税务处理问题。互联网纳税信息系统在完成纳税服务、帮助纳税人解答问题、进行纳税申请的同时，可以直接收集相应的税收数据信息，且节省了相应的采购、印刷、存储等成本。

英国皇家税务与海关总署在2010年设计并推出了“Connect”系统，为税务部门的税务征收和调查提供了大量原始数据。“Connect”系统将来自土地登记处、福利局、境内和离岸银行等30个数据源的超过10亿条信息整合在一起。英国皇家税务与海关总署花费8000万英镑建立了这一系统，但从目前来看已确保增加了30亿英镑的税收收入，并且在进行税务调查时，超过80%的信息是由“Connect”系统选出的。从2016年9月起，该系统开始与英国海外领土的财务信息进行交互，主要聚焦于一些避税天堂。2017年开始与约60个其他OECD国家进行涉税信息交流。

3.公众和媒体的互联网监督

公众和媒体一方面是纳税人本身，而另一方面也是监督税收征收、管理以及使用情况的重要参与主体。公众的监督和参与，促进政府对税收数据进行公开、报告，同时对其他纳税主体的税务合规性进行监督。

随着网络平台的不断发展，越来越多的公民选择使用网络了解信息，各国也越来越注意公众的网络监督作用，积极在网络上公开相应的政务信息。英国、澳大利亚、欧盟等国家和地区的税务部门每年对纳税种类、纳税额等进行汇报，具体到各地区、各税种的征收额，以及近期的税收收入趋势。荷兰税务与海关总署2005年引入了一种“横向”纳税监督形式，由居民、企业和机构对其他纳税主体进行监督，从而建立个人责任与税务机构之间的共同利益关系，逐渐从大企业推广到中小企业和个人。公众和媒体在征管流程中起到的监督作用，促使税收征管过程更加公开、透明。