非营利组织营利性行为的税法规制

辛 昕，黎江虹

（中南财经政法大学 法学院，湖北 武汉 430073）

《民法总则》出台将民事主体类别进行了新的划分，依据功能将法人分为营利法人、非营利法人、特别法人，又增加了一类非法人组织。结合原有的非营利组织范围及现有民事主体分类可以看出非营利组织包含了非营利法人及非法人组织，在法人组织层面即为非营利法人。原非营利组织中一些主体资质模糊的组织被重新纳入“正规组织”之内，使其拥有合法的民事主体的权利义务。学者对于《民法总则》中“非营利性”解读为内外两个方面，一个是外部的非营利目的；一个是内部的净利润或者收入结余不进行分配（禁止分配原则）[1]。这也就是构成两个刚性约束条件：一是不能向出资人、设立人或者会员分配所取得的利润，二是为公益目的成立的组织终止时，不得向前述人员分配剩余财产。新法在民事主体上的修改以及“非营利性”的解读上的进一步规范为非营利组织运营发展提供了新的契机。

税法与民法密切勾连，税法与民法具有共通性，为追求法之统一性、安定性，税法在使用民法构成要素时其解释常回溯到民法。相比于民法的修改，现行税法中关于非营利组织的征税规则并不完善，导致非营利组织营利行为税收征收问题极具争议。非营利性组织被认为是政府和市场失灵相互作用的衍生物，一般发展模式为公私混合、官民身份重叠。由于“搭便车”现象的存在，完全由政府提供公共产品成本过高，因而需要非营利性组织替代政府提供公共产品以节约政府成本[2]。但非营利性组织提供服务时由于缺乏稳定充分的补充机制，往往导致社会福利流失，因此又需要市场机制予以经济上支持。从全球调查数据显示非营利部门普遍存在会费和其他商业收入占总收入一半以上的现象[3]。可以说几乎没有社会性组织纯粹是商业性或慈善性的，慈善之目的需要商业性收入支撑。

一、非营利组织从事营利行为的税收减免理论

非营利组织的主要特殊性就是非政府性、非营利性。非政府性使得其无法依靠税收获取自身运营的资金，非营利性导致其不能以营利为目的的从事经营活动。因此非营利性组织就成为了市场主体与政府之间的“第三部门”[4]。正因为它的特殊性，在法理上有关税收减免的理论较多，包括传统的辅助理论、资本结构理论、利他主义理论、税基定义理论等[5]。这些理论多从非营利组织承担社会功能和收入分配结构角度出发论述其从事营利行为的减免税基础。

从实践中看，国家的发展过程兼具保护社会财富与增加财政收入的内在矛盾，非营利组织收入中营利性收入与非营利性收入共存，导致在税收执行方面存在较大的弹性。然而税收执行的弹性又侧面反映出税法的刚性不足，隐藏于此问题下的是税收逃避、过渡征税等多方面问题。因此强调税法规制便是通过税收政策及税收手段的法律化来对非营利组织的活动进行调节，以充分发挥其提供公共物品，保障社会公益的“替代效应”。但“规制”并不意味着在政府税收需要在积极鼓励与消极禁止之间寻找平衡。对于非营利组织来说，征税与否意味着其能不能成为可征税收的重要主体。由于非营利性组织并非社会上财富创造的主体，因此通过税收实现社会财富分配与再分配的过程中便不可能成为税收重要来源，且它一定程度上担负着提供社会公共物品的功能，因此政府会予以一定的支持，这使得整个税法规制出发点向积极鼓励倾斜。

笔者认为非营利组织是否可以享有减免税究其根本仍然围绕着是否符合税收公平这一原则。在法治国家税收负担与经济自由相关联，税收征收以人民公平负担为基础，同时又禁止避税逃税行为。如果仅是经济意义上的课税公平，将收益不作区分的进行征税，而忽略税法在社会、政治、伦理等方面的多重职能，将会带来人们观念和征税实践的混乱。国家征税应使各个纳税人的纳税额与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。然而在公共产品支出方面的税收却不同于普通的个人征税问题，税收价格论认为应将公共支出所得效益视为边际效用具有价值，但由于公共产品的不可分性，人们无法通过消费数量来调节边际效用，因此只能通过改变成本（税收）来适应同一数量的公共产品，这就表现为不同的主体支付不同的税收价格[6]。为了实现公平，政府必须征收特别的税收，没收不正当的收入，从而明确公共支出与利益赋税的公平对应关系。由于非营利组织的公益性目的以及非营利性目的，其承担了政府部分公共支出的职能，不仅实现了效率的最大化而且包含着正义实现，具有积极的经济利益与民主社会的追求，也正是基于完成使命而实现的价值，给予了非营利组织减免税基础。因此为了保证纳税主体的税收公平便需要给予一定的减免税，从而使人民不仅能保障和实现了自身利益，同时还维护了国家的利益，并得以享受国家的保护和关怀。

现在我国理论界缺乏对免税资格深入多元的学说，存在的学说主张大多强调从税收主体行为的收益性进行考量是否属于税法规定课税对象，而忽略了课税主体减免税资格。从可税性理论进行分析，假设某主体具有突出的公益性，为社会提供公共物品，其收益国家往往不征税。但从现行税收征收规定进行分析，《企业所得税实施条例》第85条规定除非营利组织营利行为外，收入在一定情况下可以减免税。《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2014]13号）在关于非营利性组织免税资格认定上仍然采用严格限定的政策。可见商品税依据应税的营利活动来判断是否征收，当非营利组织从事营利活动时其便从减免税的范畴中剥离出来[7]。然而非营利组织作为一个经济效益与社会公益相结合组织，不可避免的需要进行营利收益活动以维持组织正常运营，但由于其性质与营利性组织有所区别，将营利性组织的税收规则适用于非营利组织并不利于非营利组织的发展，有必要对其从事营利行为进行重新规制。

二、非营利组织营利行为税收征管的文本解读与域外借鉴

（一）规范分析：基于主要税种征管举措的文本

1.非营利组织税收征管规定

（1）企业所得税

我国现行法律法规规定非营利组织可以享有国家税收优惠。非营利组织首先必须符合《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》关于免税资格认定的要求，其次收入需符合相关税法具体规定方可免予征收企业所得税。除了接受的捐赠收入、符合免税条件的政府拨款及补助、省级以上政府部门规定的会费及以上收入的孳息及利息收入，非营利性科研机构用于改善研究开发条件的投资外，其他非营利性组织的收入都需要征税，即便政府购买非营利组织服务而支付给非营利性组织的报酬也需要征税。总体而言，非营利性组织从事营利活动所获得的收入都将被征收企业所得税。

（2）营业税

《中华人民共和国营业税暂行条例》第8条规定符合非营利性组织规定的教育机构、医疗机构、宗教组织、文化馆、博物馆等文化部门向社会公众提供劳务（养育服务、残疾服务、医疗服务等）或出售门票、收取会费符合营业税减免规定的可以免于征收营业税。对于非营利组织销售的货物以及其他一些劳务取得的收入并没有给予税收优惠[8]。

（3）其他税种

除了企业所得税外，在增值税、消费税、土地使用税等税种上国家也给予了一定的税收优惠。具体情况见下表1：

表1：主要税种非营利组织课税规则

2.非营利组织营利行为限制

通过对现有非营利组织的经营行为规定的参考，可以看出相关条款表述较为模糊，甚至可以说许多条款之间存在矛盾。在《企业所得税实施条例》中并不禁止非营利组织从事营利活动，而是其收入并不享有税收减免优惠。在《民政部、工商行政管理局关于社会团体开展经营活动有关问题通知》中规定除基金会外可以开展经营活动，……但不得以社会团体自身的名义进行经营活动。但在《社会团体登记管理条例》却强调社会团体不得从事营利性经营活动。而仅在《关于非营利性科研机构税收政策的通知》认为无论所得来源，与宗旨相关的收入便可以免税。从上不难看出对于非营利组织从事的营利行为几乎没有优惠政策，待遇与营利企业相同。法律秩序应具有体系性，条文与条文之间、法条内各项、款间，相互补充组成一个完全的规范。然而我国对于非营利组织纳税标准并不具有体系性，不同规范性文件之间相互冲突，未形成较为统一的税收征收规范。

3.非营利组织税收登记监管

我国非营利组织的登记、监管与税收征管分别由民政、行政主管和税务部门三个部门独立管理。在《税收征收管理法》中对经营性企业提出了税务登记要求，而未对非营利组织进行具体的规定，仅在财税[2014]13号文件以通知的形式对非营利性组织的免税资格认定进行了初步规定，在具体实施过程中免税资格的审批认定由地方税务机关负责，但三个部门的独立运作使得非营利性组织在维护自己财产权益方面处于被动地位，往往难以获得免税资格。

其次是关于税收减免方面，《税收征收管理法》第33条较为笼统的表述为由人大及常委会制定的法律或国务院制定的行政法规来制定，而除了上文中所列的可以税收减免的范围，作为非营利组织的纳税人从事营利活动并没有税收优惠，其税收征管与经营性企业一致。

（二）域外借鉴：基于不同国家地区的税法实践

在日本、美国和澳大利亚有非营利组织这一划分类别的相关规定，其规定内容如下：

1.日本

日本非营利性组织法人分为一般财团法人、一般社团法人，公益社团法人和公益财团法人，其内容规定与我国民法总则非营利法人定义较为相似。在日本采用“功能主义方法”在法律中依据非营利性组织法人公益性的特点在保障其不违背活动宗旨的前提下，明确罗列可以从事的营利活动。在《特别非营利活动促进法》第5条中规定，非营利性活动法人可以从事收益活动，但收益活动的账簿与非营利活动目的的账簿相互独立。依据《法人税法》非营利性组织从事营利活动的收入需要缴纳公司所得税，但是根据营利活动收入不同，税率不同，超过800万日元的税率为30%，少于800万日元为22%。此外《团体税法实施条例》允许非营利性组织在33个行业从事营利活动，税率为27%，低于一般企业的37.5%[9]。对于特定公益法人、社会福利法人、私立学校法人和宗教法人、校友会公益法人的税收优惠适用不同的法律，其营利活动收入可以减免50%税收。此外，社会福利法人和私立学校法人免征公司税。医疗法人则被排除税收优惠规定之外，与私益法人纳税规则相同。

2.美国

美国的非营利性组织缘起于慈善信托后发展成为非营利法人，其于美国法开始的时代就具有经营活动的因素，非营利法人法及其慈善文化允许并支持营利活动，里根政府时期联邦削减支持慈善组织的资金最终将非营利组织推向自由市场。各个州对于非营利组织定位不同，如伊利诺伊州，允许非营利组织给予任何合法目的而注册，即使目的是营利，但不可突破盈利不分配这一约束条件[10]。1950年税法将营利活动区分为相关与非相关两种，联邦上诉法院认为只有在相当长的时间内从事大量的经营活动才被认为是“交易”。从事营利活动是否可以免税必须考虑是否违背其使命和目标，包括规模与范围测试（即收入与目的相称）、相同态度规则（销售与组织功能相同）、双重使用规则（资产对于免税功能有必要性又可以从事其他活动）等[11]。对于非相关营利活动，为了平衡非营利组织与营利性组织之间的竞争关系，需要纳税，但被动收入（年金、股息、版税等）及与组织目的促进方面有实质性因果关系的营利活动（展销会、志愿者从事营利活动等）除外[12]。

3.澳大利亚

澳大利亚没有关于非营利组织专门的税法，而是将对于非营利组织税收优惠在单独税种立法中体现，依据组织形态、事业目的和活动方式等，对每一种税收优惠都细致的进行了划分。与中国相同，澳大利亚并没有在法律法规中禁止非营利组织从事营利活动，但一个非营利组织是否享有税收减免，首先依赖于其是否符合联邦税务局文件中规定的“非营利条款”和“解散条款”相关内容。除了需要联邦税务局备案的非营利组织（慈善组织和非慈善免税基金）和可以自我评估免税资格的非营利组织外，无论该组织是否登记为法人都属于应纳税非营利组织，按照营利组织纳税[13]。其中对非营利公司进行特别规定，其主要是一些可以赢利但不得为私人谋利，且所获利益不分配的学会、俱乐部或协会。它们相对于营利组织在所得税和税前抵扣方面有一定优惠，其余则完全按照营利性公司进行纳税[14]。此外，非营利组织年度营业额超过15000澳元时即需要进行商品和服务税登记[15]。当非营利组织被登记后需要加收售价的10%作为商品和服务税。销售二手物品、有奖销售活动出售的门票、给志愿者费用补偿等，符合条件的可以申请退税及减免税优惠。澳大利亚各州对土地、营业和其他可征税财产转让征收流转税，只要是土地所有人即需要征收土地税，但非营利性的学会、俱乐部和慈善组织等可以减免。

（三）对我国的借鉴意义

从我国现有的制度规范可以看出，虽然在《民法总则》中明确提出了“非营利法人”这一概念，但是对于“非营利性”的定义仍有争议，民法条款的变更与税法规定并未衔接，我国在非营利组织税收征管上存在着条款规定不明确、规范相互矛盾以及规范性文件效力层次偏低等现象。由于制度不健全，导致我国非营利组织发展艰难。随着我国经济转轨和社会转型，《民法总则》对于法人分类的调整，非营利组织税制规范有待完善，完全的否认营利行为或者是将之完全以营利性组织税收标准予以课征税款皆不合理。在澳大利亚、日本和美国对于非营利组织从事营利活动有较为完善的规定，在相关法律中并没有禁止非营利组织的营利行为，而是运用税收政策协调非营利组织在从事营利活动过程中产生的不公平竞争的问题。从中可知较为完善的税收征收规范能促进非营利组织良性发展。

综上，首先应当考虑非营利组织有别于普通市场主体，发展受到国家的鼓励与支持，相比于美国、日本与澳大利亚地区，我国现有对于非营利性组织税收优惠力度相对较小。但非营利组织往往将承担着代替政府提供公共物品等特殊公益性价值，一般企业、个人向其支付价款或捐赠在客观效果上类似于向国家缴纳税款[16]，因此加大税收减免力度具有必要性。同时必须对于非营利组织的营利活动进行限缩规范，非营利组织并不能如同一般的营利性组织自由从事收益活动，而应该对其交易主体、交易范围、交易频率和交易收入归属进行限制，惟有符合非营利性目的的收入才能获得税收优惠在一定程度上减免税。再者依据收益纳税的公平性，作为非营利组织获得收益符合应税所得的情况下又具备公益性支出的因素，给予其税收减免待遇可以使之免于非营利性支出与资财纳税的双重负担，以实现社会公平。

三、我国非营利组织营利性行为的税法规制建议

（一）税法上非营利组织的主体认定

《民法总则》对于法人的重新分类目的在于实现国家对不同法人类型的区别规制，通过法律预设的规范类型，为法人内部意思形成与外部第三人利益保护提供框架，从而规范治理结构。而税法上的可税性则强调“实质高于形式”，并非民法中被认定为非营利法人即可以在税法上享受减免税待遇。非营利法人与非营利组织之间存在包含关系。

法人分类仅是赋予原本没有法人权利的民事主体正当权利义务，而并非法人主体可税性合法化的依据。税收的合法化需要立法层面的执行。我国现行法律并未将非营利组织继续细分为公益性组织和互益性组织，并实施严格的税收减免资格限制，限制了非营利组织的发展。因此笔者认为税法上享受税收减免的非营利组织应从行为目的进行考量，经营行为只是手段，获取利润用于非营利性目的，不将组织财产转变为私人财产或谋取私利。

（二）非营利组织营利行为的征税范围

随着市场经济的发展，政府财政对非营利组织支持的减少，非营利组织从事经营活动创造收入作为其稳定发展不可缺少的条件，非营利组织运营过程中，强调其“非营利”动因在多数情况下比单一行为表现形式判断征税与否更为合理和正当。通过上述对非营利性组织税收规定的总结，可以依据非营利性相关程度来判断征税的范围，具体而言可以分为合目的性收入和非合目的性收入。为了非营利性和公益性目的而开展的营利活动产生的收入用于符合组织宗旨的范畴，如用于提供公共服务或者组织自用，虽然收入来源于市场交易，在不违背税收中性原则下，仍应该认定为可以减免税。而非合目的性的经营收益则应当依据税法缴纳税收，从而保证税收公平。

（三）非营利组织营利行为的征管方案制度

非营利组织不同于一般的市场主体，税收立法上应当有其特殊地位。现有的税法着重强调市场经济活动及与之有关的收入、所得、财产的企业和个人的纳税义务。而随着《民法总则》对非营利法人的重新界定，为促进非营利组织的发展需要予以一定的配套税收制度加以规范。

从纳税主体角度，虽然依据《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》对于非营利组织免税资格有了初步细化标准，但该规范性文件仅是以通知的方式下达，效力层级较低，具体的认证和审查由地方政府实施，并未听取登记主管部门（民政部门）的意见，导致免税资格认定上的垄断及随意，最终导致稽查机关与纳税主体之间互不平等的现象。作为稽查机关将课征税收作为主要的任务，这造成了一种以国库作为私益代表人与纳税人的对立。稽查机关应是公共利益代表人，以依法平等核定征收债券实现纳税人税负公共为主要任务，使市场经济不受公权力的干扰。因此在免税资格认定上规范税务机关资格审查，积极与民政部门对接，同时组织具有专门背景人士协同考察，避免信息不对称现象造成的征纳双方地位的不平等。

从税收政策制定角度，现今非营利组织以政府拨款资助为主要经济来源，对于政府有较大的依赖性，然而采用政府财政补贴的形式，补贴对象的最终受益程度依赖于市场状态下产品供给曲线与需求曲线弹性。政府对非营利组织制定合理的税收政策可以激励非营利组织发展解决自身资金问题。笔者认为政府的税收鼓励应是一种行为调节型的税式支出，立足于引导和纠正非营利组织的运作行为，使之与组织目的保持一致同时最大程度的及激励公益行为进行。税法应详细规定税收减免税种及纳税环节，对于非营利组织依宗旨进行的营利性活动所获得及无风险资金保值增值活动收入可以给予减免税，但对于与宗旨无关的社会活动及内部过量资源消耗活动产生的收益则不享有税收减免[17]。

从税收监管角度，首先注重对年度剩余利润分配的监控。非营利组织与营利性组织在部分领域具有重合，为了更好的确保其减免税资格，应着重强调组织财产的不分配，即不能进行收入结余或净利润分配为制度底线，保证其“非营利性”必须着重监管其利润分配。在实践中非营利性组织往往采用高额薪酬、福利待遇等变相进行利润分配[18]。我国《基金会管理条例》曾对支出比例、员工福利等进行规定，但由于缺乏实际的具体操作规定而无法得到落实。对于组织内部人员的工资薪金等属于管理费用，而该费用的占社会服务总量的比重体现非营利性组织管理效率。笔者认为可以借鉴美国对于非营利组织年度申报免税时措施，说明理事、高级管理层的薪酬，提供类似服务纳税或免税资质类似情况支付报酬，由独立第三方会计机构调查资料，以确保薪酬符合公平市场标准。当管理费用比例过高证明其未能履行其服务社会的实名，则按照营利组织的标准征收所得税，以此防止个别非营利组织利用国家优惠政策谋取私利。

其次引入惩罚性税收制度。作为特定税法规则的正义化身，惩罚性税收制度强调税收的调节功能而非收入功能，其象征着个体追求自主所能达到的界限，促使人们在保持社会和经济稳定的情况下关注自身行为的合宜性。税收减免容易造成滥用和混乱，为了避免非营利法人骗取所得税优惠，强调税收规范作用，政府可以利用税收限制不当的经济行为，引入惩罚性税收制度辅助对营利行为税收减免优惠，以加大滥用税收优惠的成本。如美国就规定，如非营利性组织产生关联性交易从而转移公益财产的行为征收惩罚性税，征收多过利益25%税收，如交易行为在税法规定期间内仍未更改则征收惩罚性税收200%。以此规范非营利组织从事商业交易活动。

对于非营利组织从事营利活动的税收征收问题争论由来已久，而《民法总则》强调非营利法人“非营利性”似乎给予一定暗示，即从事营利活动具有可行性。笔者认为非营利组织的经营行为应当放宽条件，而平衡市场主体之间的竞争地位则运用税收进行调控。在将来为了鼓励与支持非营利组织的发展，仍需要在税法上具体详细的规定，主要从四个方面，即税收政策必须能够合理的促使组织正常发展及运营，依据行为目的区分是否为应税行为，另外注重利润分配的监控保证组织非营利性，辅之以税务部门具体实施措施从而保障非营利组织规范运行。

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