以国际税收制度为视角浅谈美国税制改革

(华东政法大学 上海 200063)

美国现行税制形成于20世纪60年代，其复杂繁琐以及滞后性，使得税收调控经济的作用失灵，形成了美国贫富悬殊、产能外移、利润转移、实业衰落等问题。现行税制不能与美国经济状况相适应早已成为美国社会各界的共识。此外，为了促进经济复苏，当前全球主要经济体逐步将政策中心由货币政策转向财政政策，日本、英国与印度等国家相继推出税改政策也促使美国加快了税制改革的进程。

一、美国税制改革进程

早在2016年6月24日，美国众议院共和党发布了税改蓝图，开启了本次美国税改的起点。在随后的总统竞选过程中，现任美国总统特朗普提出的税改方案很大程度地借鉴了该蓝图内容②。2017年4月26日，特朗普政府公布了税制改革方案的原则性内容。此后，根据《美国宪法》第一条，第七节，第一款的规定，“所有增加税收的议案，都应当由众议院提出；但是就像其他法案一样，参议院可以提出或同意修正案”；《美国宪法》第一条，第八节，第一款的规定，“国会有征收税款、关税、税捐和税捐，以偿还债务以及为美国的共同防御和一般福利提供保障”，制定美国新税法的相关立法程序③开始启动。

11月16日，众议院以227：205通过了由工作小组起草的众议院税改议案。值得注意的是，由于税改蓝图中提出的边境调节税存在违反WTO项下义务的不确定性，工作小组在此前发布的联合声明中表明该税改法案放弃边境调节税制。12月2日，参议院以51：49通过了参议院税改议案。12月15日，由美国众议院和参议院议员组成的协商委员会就两个税改议案进行讨论，最终达成和解并发布了《减税与就业法案》以及协商委员会的联合解释性声明④。12月20日，美国国会通过《减税与就业法案》。12月22日，该法案经美国总统正式签署批准成为法律。自此，备受全球瞩目的美国税改方案得以确立，并于2018年1月1日生效。

资料来源：http://www.kpmg-institutes.com/institutes/tax-governance-institute/articles/campaigns/tax-reform-under-trump.html.

二、美国国际税制改革主要内容

本次美国税改是一次综合的系统性改革，不仅对国内税制进行了改革，也对国际税收规则进行了根本性变革，触及了美国深层次的税制基础。在国内税制改革方面，既降低个人所得税，也降低了企业所得税。调整后的个人所得税最高税率从39.6%降至37%，最低税率从12%降为10%。此外，个人和家庭的免税额分别提高至1.2万美元和2.4万美元。而企业所得税方面的下调步伐更为激进。从2018年起，美国企业所得税将从35%永久性降至21%。而对于个人独资或合伙制企业等占美国企业总数的95%左右的中小型企业，税改法案规定这类企业适用比相应的个人所得税更为优惠的税率，优惠幅度为20%。这次美国近30年以来最大规模的减税措施，几乎把美国塑造成为一个全球税收洼地，将会对世界经济体产生数重效应，进而影响世界经济的发展。

美国国际税制实际上是美国税法中具有涉外因素问题的规定。因而，与国内税制改革相比，美国国际税制的变革将对世界经济与国际税收秩序产生更为直接的影响。关于国际税制的改革，新法大体采纳了参议院的法案，主要包括以下几个方面的内容：课税机制由全球征税制转向属地征税制；对于美资外国公司未分配的收入与利润征收境外利润汇回税；调整现行的反税基侵蚀与反递延纳税的受控外国企业条款以及制造产品销售所得的来源认定条款。此外，新法还新增了美国企业境外无形资产收益征税条款以及全球无形资产低税收入征收条款⑤。

(一)建立股息属地征税制

依据美国当前的税法，美国对本国纳税义务人实行全球范围所得征税，但在此基础上给予境外税收抵免的模式。而本次税改建立了涉外税收参与豁免制度，即规定美国企业来源于合格境外子公司的股息收入，可享受百分之一百的免税。其中，美国企业是指除消极的外国投资公司以外，任何拥有10%以上外国公司股权的国内C公司,但不包括房地产投资信托或者收管辖投资公司。此外，该免税条款还不适用于混合股息红利，例如支付股息红利的境外公司已经在计算境外税款时将该股息红利税前扣除，则美国企业不能享受免税。这一涉外参与豁免制度的设置，使得美国对不属于受控外国公司以及不受最低税收规则管辖范畴的外国公司的收益从全球征税转向股息属地征税⑥。

一方面，由于在过去几十年间，世界各国逐渐开始降低企业税率，而美国企业税率自1993年至今一直保持在35%，并且对美国企业实行全球征税，在外国缴纳的所得税不足以抵免美国征收的利润汇回税，使得美国跨国企业纷纷将境外利润转移至低税率国家，美国税基不断受到侵蚀。另一方面，由于属地征税制度具有资本输入中性、税制简洁、征管方便等特点，自日本、英国转向实施股息属地征税之后，美国已经成为了全球较少的实行境外股息汇回税的国家。而改为属地征税制度后，美国企业在境外的股息按照属地原则汇回美国时可百分之百抵扣，不需要重复纳税。移除了海外利润汇回美国的税收障碍，将吸引美国海外利润回流，提升美国吸引外资的能力，促进美国国内投资。

(二)新增境外利润汇回税

境外利润汇回税是美国为从全球征税制向属地征税制过渡而设置的新条款。根据美国现行税法的规定，美国对于跨国公司的境外利润在汇回美国时，按照企业所得税规定征收35%的税款。而在新税制下，美国实行股息属地征税制，新法生效后，美国企业境外利润汇回美国免税。因此，为了实现新旧税制的过渡，不论目前累积在境外的利润是否真实汇回美国，都将视同汇回美国进行征税。对于现金或者现金等价物征税适用15.5%税率；非现金形式资产征税适用8%税率；并且准许在8年内分期缴纳，其中前5年每年缴纳8%，之后3年每年分别缴纳15%、20%、25%。

(三)反税基侵蚀与反递延纳税受控外国公司条款

虽然新法取消了以美国公司为母公司的跨国集团的境外收入递延征税，并永久不征税。但实际上基本保留了现行受控外国公司的规定，用以确保能够对被法律规定的应税所得进行充分及时的征税。并且还扩大了“受控外国企业”及“美国股东”的定义，非美资跨国企业如果在美国境内外均设有子公司，位于美国境外的子公司也有可能会被视为是美国“受控外国企业”。该条款实际上是美国转向属地征税制的配套条款，强化了对受控外国企业规则以加强反避税监管，保护美国税基不受侵蚀。

(四)新增美国企业的境外无形资产收入税(FDII)

境外无形资产是指美国企业向境外销售获得的超过10%资产回报率的收入，之所以称之为“无形收入”，是因为其针对的是超过“有形”资产回报率10%的超额收入。现行的税法对于该类收入并没有相关规定，而是按照正常的收入纳税，最高以35%税率征收。而新法基于企业所得税税率，对该类收入减征37.5%，自2026年起，减征21.875%，这相当于为在国内生产并向境外销售的美国企业提供税收优惠，即10%资产回报率的收入适用于21%企业所得税，而超额的境外无形资产部分适用低税率。由此可见，这一规定将鼓励美国企业在国内生产并向境外销售，鼓励企业将原本在海外的生产搬回美国。

(五)新增全球无形资产收入征税(GILTI)

全球无形资产收入税是与反税基侵蚀、反递延纳税受控外国企业条款共同作用用以加强反避税的制度安排。新法将无形资产纳入受控外国企业规则的管制范围内，将全球无形资产以类似于计入美国受控外国企业所得的方式课税。该税种旨在对美国受控外国企业取得超过10%有形经营资产常规回报率的收入征税，允许净外已缴纳税款的80%适用净外税收抵免，并当该收入在境外缴纳的税收高于一定比例时，受控外国企业的股东就该全球无形资产收入无需在美国补税。

(六)新增税基侵蚀与反滥用税(BEAT)

增加税基侵蚀与反滥用税是一项反避税措施，加强了对跨境关联方支付的反避税监管。自2018年起，近三年年均总收入达5亿美元或以上、且向境外关联方支付的可税前扣除款项占企业可税前扣除费用达3%或以上的美国企业，应缴纳税基侵蚀与反滥用税。2018年，该税税率为5%；2019年至2025年，税率为10%。2026年起，税率将上升至12.5%。

三、美国税改的影响

在当前世界经济紧密联系的背景下，作为世界最大的发达经济体和最重要的资本输出国之一，美国税制改革所带来的外溢效果必然会对国际税收秩序以及世界经济产生不可忽视的影响。

随着资本与贸易全球化进一步加深，跨国企业选址越来越灵活，为了推动经济增长，各国政府都逐渐将政策中心由货币政策转向财政政策，试图以降低其管辖范围内的企业税率来吸引投资并推动经济增长。过去10年间，不少主要经济体实际上已采取降低所得税，主要是企业所得税率的措施。据有关机构估算，经济合作与发展组织(OECD)国家的平均企业所得税率已从2000年的32%下降到了当前的24%。而美国本次税改，不仅放弃对跨国公司全球所得征税，还将企业税率将至21%，低于OECD国家的平均企业所得税水平，几乎把美国变成“税收洼地”，加强了美国对全球存量资本的吸引力。据悉，部分美国企业已经有所动作，部分苹果电脑的制造由中国转移回美国，福特汽车公司也开始陆续从中国、日本以及墨西哥撤回部分岗位。此外，该税收改革也吸引着其他国家和地区的企业到美国投资，台湾富士康在美国的专案已进入落地实施阶段。另一方面。美国的大幅减税导致资本从税率较高的经济体流向美国，使得这些经济体在国际上陷入不利的竞争地位。从过去的全球税收竞争情况来看，美国本次大幅减税很可能使这些经济体采取降低企业所得税或对资本投资给予其他优惠性补贴的措施来应对减小其所受的负面冲击。例如，德国2017年1月宣布通过税改每年为企业减负150亿欧元；英国减税政策已于2017年4月生效，同时，还计划进一步降低企业税率(从现行的20%降至15%以下)；法国今年7月宣2018年减税约70亿欧元；不久前，日本政府讨论将在2018—2020年度，将积极加薪和投资、物联网和人工智能、致力于创新等类企业的所得税税率降至20%左右，以“把税率负担降低到在国际上有竞争力的水平上”。而它们的应对措施会进一步加深那些未采取措施的经济体所受的冲击，进而引发全球性的新一轮减税浪潮以应对减税所带来的冲击。

四、结语

美国减税措施可能会产生一定的示范效应，引发其他发达国家和发展中大国的新一轮减税竞争，进而引发全球税收竞争的浪潮。对于中国而言，一方面要从全球税收竞争和全球治理秩序着眼，考虑应对之策；另一方面，对大国财政而言，需要在财政平衡的框架下考虑宏观税负问题，在供给侧结构性改革的背景下，我国减税降费必须与支出和赤字政策并行不悖，将积极财政政策与供给侧结构性改革有机衔接。

【注释】

①《Tax Cuts and Jobs Law》,https://www.congress.gov/bill/115th-congress/house-bill/1.

②House Blueprint and Trump tax proposals,https://home.kpmg.com/us/en/home/insights/2016/11/,Dec,26,2017.

③更多信息参见美国财政部网：www.treasury.gov.

④Tax reform conference committee reaches agreement,https://home.kpmg.com/us/en/home/insights/2017/12/tnf-tax-reform-conference-committee-reaches-agreement-bill-text-is-released.html.Dec,30,2017.

⑤KPMG REPORT，NEW TAX LAW(H.R.1)——Initial observations，https://home.kpmg.com/us/en/home/insights/2017/12/tnf-new-tax-law-initial-observations.html,Dec.26,2017.

⑥EricToder,Territorial Taxation:Choosing Among Imperfect Options,http://www.taxpolicycenter.org/publications/territorial-taxation-choosing-among-imperfect-options.Dec.26,2017.

[1]KPMG REPORT，NEW TAX LAW(H.R.1)——Initial observations at https://home.kpmg.com/us/en/home/insights/2017/12/tnf-new-tax-law-initial-observations.html,Dec.26,2017.

[2]Republican tax bill will significantly impact US international tax rules at https://www.pwc.com/us/en/tax-services/publications/insights/tax-bill-will-significantly-impact-us-international-tax-rules.html.Dec.26,2017.

[3]Eric Toder,Territorial Taxation:Choosing Among Imperfect Options,at http://www.taxpolicycenter.org/publications/territorial-taxation-choosing-among-imperfect-options,Dec.26,2017.

[4]Allison Christians,BEPS and New International Tax Order,BRIGHAM YOUNG UNIVERSITY LAW REVIEW,2016.

[5]曹明星.BEPS 方略:新权威主义重构国际税收秩序的集结号[J].国际税收,2014,(7).

[6]廖益新主编:《国际税法学》，高等教育出版社2008年版