财务支出管理中的审核次序问题

□张雪松

支出审核，是单位财务管理工作中的一项重要内容，牵涉的人员及时间较多。与支出管理相关的制度及流程设计，不仅关系到单位资金的安全和使用效果，也影响到单位的整体工作效率，而其中审核次序的安排就是较易引发争议的一项内容。实务中，经常会出现财务审核人与经办部门负责人为谁先审谁后审而发生争论的情况，影响到单位内部的和谐乃至业务的正常开展。

在实际工作中，先财务审核后经办部门负责人审核，或者先经办部门负责人审核后财务审核，这两种情况均普遍存在，但作出选择的具体原因，却往往缺乏令人信服的内在逻辑。《行政事业单位内部控制规范（试行）》也只是要求明确支出的内部审批程序，对审核次序的设置并未给出指导性意见。因此，有些单位根据单位领导的经验或主观感觉来设置审核次序；有些单位则是简单地参考照搬其他单位的做法；还有不少单位则是将审核次序与部门地位挂起钩来，认为后审的部门地位更高。

那么，设置审核次序的客观依据究竟是什么呢？在回答此问题前，先要解决另一个普遍存在的审核问题，即审核职责的分工。《行政事业单位内部控制规范（试行）》第四章第二节第三十条要求明确内部审批、审核、支付、核算和归档等支出各关键岗位的职责权限。其中的第二点要求加强支出审核控制。重点审核单据来源是否合法，内容是否真实、完整，使用是否准确，是否符合预算，审批手续是否齐全。而当前实务中，不少单位的财务审核与部门审核的职责是没有明确区分的。有些单位的部门审核仅是签个字，表示知晓此事，所有审核责任均在财务审核环节；有些单位则是将部门审核等同于审批，财务审核形同虚设；还有些单位的部门审核与财务审核相互依赖，貌似初审复核齐全，实际上责任却未落实到位，等出了问题就推诿扯皮。在上述这些情形下，讨论审核次序并无多大意义。支出审核，概括来看，就是要审核两方面内容：必要性和合理性。通常情况下，部门审核人掌握着必要性方面的信息，如内容是否真实、是否在部门预算控制内等；而财务部门则擅长合理性审核，因为熟悉各类单据及支出标准，精通计算复核。因此审核职责的合理分工是可以实现的。

在审核职责分工明确的情况下，审核次序该如何确定呢？实际工作中，有两种情形有助于明确审核次序的决定因素。情形一：前级审核通过后，后级审核时发现问题，退回经办人修改并重新提交后，前级审核必须再审一次。此时前级审核可能会提出今后让后级审核提前的要求，理由是不能因为后级审核职责中发现的问题而浪费前级审核的时间。因此，情形一中出现了时间这个考量因素。从这个角度出发，需要鉴定出哪些审核事项容易出现问题，相应的审核可以放在前面，以减小无效重签的机率。情形二：在情形一的基础上，后级审核人不同意提前，理由是该后级审核人工作非常繁忙、时间非常宝贵，必须优先保证该后级审核人的时间不会被浪费。此时，情形二中出现了一个新的考量因素，时间的价值。也就是说，在单位里，不同人的时间有着不同的价值，即使前级审核被浪费的时间比后级审核要多，但前级的时间价值较低，可能还是维持原先的次序对单位最有利。至此，审核次序的决定因素逐渐明朗。不仅要考虑时间的量，又要考虑时间的单位价值，综合起来，确定审核次序的理论标准就应该是审核成本最低化原则。

理论上，时间价值可以按各审核人的人力成本（工资、奖金以及单位社保、公积金等）所换算对应的单位收入，但从客观性和可操作性角度考虑，直接以人力成本为依据更简便有效。时间的量会相对复杂点，因为涉及两个因素。因素一是审核人的审核效率问题。不同专业背景、工作经验、身体状态的人，对同一审核内容所需的审核时间会不一样，比如同样审核单据的真实性，有财会专业工作经验的人比新跨行转入的审核人会更快更准确。因素二是各审核内容出现问题的概率。这与支出管理制度的精细复杂度、报销人的执行准确度、审核人的审核严谨度都有关系，比如制度越复杂，经办人就越不易准确把握执行，出现问题被退回的概率也就越大。

通过电子表格设计情景模拟，可以发现，在两种审核次序下总审核成本的差异，来源于因为另一方审核中发现问题而造成本方再次审核的所需成本的差异，即另一方发现问题而被退回的支出申请份数乘以本方的单份支出申请审核成本（本方单位时间价值乘以单份支出申请所需审核时间），当双方发现问题的概率和单份审核成本差不多时，任何一方先审的总审核成本都一样。

综上而言，总的审核成本与审核人的人力成本、审核人的审核效率及各审核内容出现问题的概率都有关系。而这些因素在各单位的情况都不一样，所以各个单位的审核次序应根据实际情况决定，无法照搬或统一规定。即使在同一单位的不同时期，审核人的薪资、审核能力和报销人的报销准确度也会发生变化，对审核次序进行适当调整也属正常。

对于成长扩张期的单位来说，大量的新员工对单位财务制度的掌握程度不够，被财务审核退回的概率偏高，财务审核可以前置。而对于员工及财务制度相对稳定的成熟型单位，或者当财务审核人与部门负责人的人力成本相当时，审核次序就不易判定。此时若出现争议时，可以参考上述要素量化论证审核次序。