合作社联合社会计核算实例探讨

□ 张志刚

新修订的《农民专业合作社法》已于去年年底由全国人大常委会审议通过，将于今年7月1日正式实施，此次修法的重点就是增加农民专业合作社联合社（以下简称合作联社）方面的内容，明确了合作联社的法人地位。合作联社不同于一般的合作社，会计核算也具有特殊性，主要表现为对内经济活动会计核算上，笔者例举合作联社可能发生的若干具体会计实例，以便和大家共同探讨。

一、合作联社成立的会计核算

合作联社与合作社的差别在于，联合社的组成成员是合作社、农场等市场组织，而不是农民个人，合作社体现的是农民的合作，合作联社体现的是农业经营主体间合作，农业公司等社会资本能否作为独立主体加入联合社成为理论界关注的焦点。在目前成立的联合社中，企业作为成员加入已经是既成事实，个人认为：为防止企业加入联合社以后，合作社联社被涉农企业控制，出现“变质”的风险，限定出资比例是解决问题的好办法，合作联社为防止出现“变质”的风险，可在章程里设定工商资本的出资比例不得超过注册资本的50%，合作社法人出资必须要超过50%，这样才能保证合作社在合作联社中的主导地位，合作社作为出资者才具有绝对的话语权，这样才能体现合作性质，代表农民集体利益发声，总之合作联社吸收到的股金不管是合作社的，还是工商企业的，不管是货币资金还是实物，都应一并作为股金入账。

【例1】A合作社出资30万元、B合作社出资40万元、C农业公司出资30万元，组建XXX合作联社。会计处理如下：

XXX合作联社：

借：银行存款 1 000 000

贷：股金—A合作社 300 000

—B合作社 400 000

—C农业公司 300 000

二、合作联社对内经济活动的会计核算

农民专业合作联社核算的特殊性体现在对内核算上，因为合作联社的功能类似于企业的集团公司，合作联社与各合作社等之间的经济业务活动势必有外部经济活动存在一定差异。

1. 合作联社对内投资返还的会计核算

【例2】接上例：A合作社出资30万元入股XXX合作联社，年末按股分红，当年XXX合作联社获得收益为5万元，A合作社应得到的分红收益为1.5万元、B合作社应得分红2万元、C农业公司应得分红1.5万元.

会计处理如下：

（1）借：盈余分配

—未分配盈余 50 000

贷：应付盈余返还

—A合作社 15 000

—B合作社20 000

—C农业公司15 000

（2）实际支付A合作社分红时：

借：应付盈余返还—A合作社15 000

贷：银行存款15 000

【例3】假若B合作社以32万元的价格收购A在XXX合作联社的全部股份，同时获得A合作社应在XXX合作联社分红2万元。

XXX合作社联社会计处理如下：

借：股金—A合作社 300 000

贷：股金—B合作社300 000

B 合作社会计处理：

借：长期投资—XXX合作联社 300 000

应收款—应收分红20 000

贷：银行存款320 000

2. 合作联社对内融资的会计核算

【例4】XXX合作联社2016年1月1日向B合作社资金投放3万元，到年底应收年利息假定为3000元。2017年1月5日合作社收到本息并存入银行。

（1）2016年1月1日投放时：

借：应收款—资金投放金 30 000

贷：银行存款 30000

（2）2016年12月31日计提利息时：

借：应收款—应计利息 3 000

贷：其他收入—利息收入 3 000

（3）2017年1月5日，收到利息时：

借：银行存款 33 000

贷：应收款—应计利息 3 000

—资金投放金 30 000

3. 合作联社对内技术、咨询服务的会计核算

【例5】XXX合作联社2016年度向B合作社提供技术、咨询服务，取得技术服务收入2万元，咨询服务咨询收入1.5万元。

借：应收款或银行存款 35 000

贷：经营收入

—技术服务收入 20 000

—咨询服务收入 15 000

4. 合作联社对内交易往来的会计核算

【例6】XXX合作联社购买B合作社农产品一批，价值1.2万元，对外销售50%，销售价格为7万元。

（1）借：库存物资 120 000

贷：银行存款 120 000

（2）借：银行存款 70 000

贷：经营收入 70 000

（3）借：经营支出 60 000

贷：库存物资 60 000

三、合作联社财务报表的披露

上述实例均不考虑联合社直接控制个体合作社的前提下做出的会计处理，合作社之间，现行法律、法规是不允许直接控制对方的，合作社体现的是合作精神，是以农民个人合作为主的，合作联社也是如此，应以合作社合作为主，故不能全部按照企业股份制会计核算方法生搬硬套，合作联社与各合作社之间关系比较特殊，应是法人之间的合作，不存在类同于企业“母子公司”控制关系，依然是合作关系，不需要参照企业《合并会计报表暂行规定》的规定，作相应的内部抵销会计分录、编制会计报表，也不需在财务报表上作特殊披露。