医院会计制度与政府会计制度的衔接思考

杨群辉

摘 要：公立医院将会在2019年全面执行政府会计制度，为实现制度改革平稳过渡，医院财务人员应提前了解本次制度改革所带来的会计核算等方面的变化，并做好新旧制度衔接的准备工作。本文介绍了政府会计制度制定的背景和现状，分析了医院会计制度与政府会计制度的主要变化内容，并作为医院财务人员思考此次制度衔接的应对措施。

关键词：医院会计制度；政府会计制度；衔接

政府会计制度制定的背景和现状

总的来说，政府会计制度的制定与国家改革开放的进程和国家财政管理体制的变迁息息相关，从预算单位会计到行政事业单位和医院会计，再到政府会计的制度变革，都时刻遵循着国家对预算制度和绩效管理的要求。此次政府会计制度的制定，源于2013年党的十八届三中全会所提出的第82项重大改革举措：“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制政府综合财务报告制度。”紧接着，在2014年新修订的《预算法》中，对各级政府提出了“按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”的新要求[1]。为了积极贯彻和落实党的十八届三中全会精神，加快推进政府会计改革，2015年10月23日财政部令第78号公布《政府会计准则——基本准则》自2017年1月1日起施行。2017 年10月24日，财政部根据上述系列法律法规，印发了（财会〔2017〕25 号）文“《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称政府会计制度）”，规定各级各类行政单位和事业单位（有特别说明的单位除外）于2019 年1月1日起执行，并鼓励行政事业单位可提前执行[2]。这也意味着2018年是政府会计改革，取消行政单位会计制度、事业单位准则和医院等行业会计制度，形成统一的“政府会计准则+政府会计制度”体系的关键承接年。在2020年前，我国争取建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制下的政府综合财务报告制度。

公立医院自2012年1月1日起在全国全面施行的是财会[2010]27号重新修订的《医院会计制度》，经历了整整7年的磨合时间，新医院会计制度即将要退出历史舞台，在2019年起由政府会计制度接替。为了确保新旧会计制度顺利过渡，今年2月份财会〔2018〕3 号印发了关于《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知，这里的事业单位会计制度分行业包括医院、基层医疗卫生机构、中小学校、高校、测绘、地勘等[3]，也就是说，医院财务人员可参照财会〔2018〕3 号文对医院会计制度与政府会计制度的相关衔接内容进行剖析。

医院会计制度与政府会计制度的主要变化内容

核算模式转变

政府会计制度的核心在于构建政府“预算会计”和“财务会计”适度分离并相互衔接的政府会计核算模式，该模式采用双功能、双基础、双报告以及采用“3+5要素”的会计核算模式。新模式对会计要素进行了科学的定义，对资产、负债的计量属性和应用原则也进一步明确，对于现行医院会计制度采用权责发生制的财务会计核算模式无疑是一个重大转变。

会计科目发生变化

现行《医院会计制度》的财务会计科目按5个要素设置了52 个科目；而政府会计制度设置了103 个会计科目，包括77个财务会计科目和26个预算会计科目。新旧制度的会计科目存在增加及删减情形，如新增了“受托代理资产”等科目，删减了“待冲基金”科目。

财务报表的构成发生变化

政府会计制度的报表体系包括4张财务报表和3张预算会计报表，与医院会计制度的报表体系相比，政府会计制度保留并完善了原制度的资产负债表、收入费用表和财政补助收支情况表，增加了净资产变动表、预算结转结余变动表，并细化了报表附注，对于现金流量表是自愿而非强制要求的。政府会计制度下的财务报表能全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进了政府财务管理水平的提高和财政经济的可持续发展[4]。

固定资产管理体系发生变化

与现行的医院会计制度相比，政府会计制度在固定资产管理上发生了较大的改变，一是折旧计提时点调整，二是取消“待冲基金”科目[5]。固定资产的分类也由原来的四大分类变更为六大分类，将家具、用具、装具及动植物和文物陈列品独立出来。

对纳入医院预算管理的现金收支“平行记账”

政府会计制度同时存在财务会计和预算会计，对于纳入医院预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，需要进行预算会计核算，即财务会计和预算会计的“平行记账”方式；对于未纳入医院预算管理的其他业务仅需做财务会计核算。“平行记账”一方面对资产、负债等业务采用权责发生制为基础的会计核算，另一方面，对收入、支出等业务采用收付实现制为基础的会计核算，这也是医院会计过渡到政府会计面临的最大改变。

基建并账

实施政府会计制度后，基建账与医院财务账合并，不再单独对基建工程建账[6]，按项目单独核算，统一在“在建工程”下设“基建工程”再分具体项目进行会计处理。

医院财务人员如何应对制度衔接挑战

目前针对医院，还没有出台符合医院实际且具有可操作性的衔接规则或手册，未提供新旧制度之间的对照关系，对一些主要业务事项账务举例也不够详细，加上新制度要求的平行分录模式改变了現有的账务处理规则和模式，做好新旧制度的无缝衔接无疑是对医院财务人员的一大挑战。

全面做好衔接的准备工作

这里所说的准备工作不仅是财务人员在理论层面对新制度的解读，更应包括心理上的接纳准备，还要有组织领导和责任分工，制定具体的实施推进方案，提前开展相关配套保障等准备工作。

财务人员分工合作，各个击破

大多数医院的财务人员分工较细，收入、支出、财政、预决算、基建、固定资产、成本核算等一般都有明确的分工，那么各岗位会计应首先熟悉各自负责领域的制度变化，提前梳理新旧会计科目的对照工作，在年底及时编制旧账会计科目余额表及必要时做余额拆分，编制预算会计科目余额，为新建账套初始化工作贡献各自岗位的力量。

提前做好清理分类工作

为确保新旧制度衔接的有序进行，财务人员务必要开展资产核实的清理和分类统计工作、往来款项的清理分析以及各类经济合同的清理规范等工作，这些工作都应该事先做好。

深刻理解并厘清财务会计与预算会计的内部联系

新制度下，财务会计和预算会计相结合，这种特定的核算方式既能反映医院的财务状况，又能反映预算的执行情况。换而言之，财务会计和预算会计要平行记账，净资产要素与预算结余要素要保持衔接，财务报表与决算报表之间也必然存在勾稽关系，这些内部联系财务人员都应知晓。

重点关注制度内容变化带来的账务影响

结合上述提及的新旧制度主要变化内容，要重点关注变化点所带来的不同账务处理。比如基建并账后的会计处理、固定资产取消待冲基金科目后产生的账务影响等。现行制度下，医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产形成的折旧通过待冲基金核算，而政府会计制度取消待冲基金后，可以更好地把财政基金形成的折旧归集到使用科室，有利于实现医院的全成本核算。

加快“业财融合”的信息化平台建设

在大数据和新制度要求的背景下，医院应与时俱进，及时对原有的会计信息系统进行升级与改造，从而实现新旧会计科目余额等数据信息的有效转换及新旧账套的有序衔接。同时，财务信息系统的更新，要向ERP系统发展，将财务、物资、合同、科研、人事等系统整合起来，走业财融合之路。

结语

顺利实现本轮医院会计制度的大变革，离不开医院领导的大力支持和全体财务人员的共同努力。医院财务人员要在深入学习和理解政府会计制度的前提下，认真梳理新旧制度对照关系与数据，进而新建账套并初始化，确保在2019年1月1日起在新制度指导下开展会计处理工作。

（作者单位：广州医科大学附属肿瘤医院）

【参考文献】

[1]会计司.财政部会计司有关负责人就印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》答记者问[Z].2017-11-09.

[2]中华人民共和国财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知（财会〔2017〕25 号）[Z].2017-10-24.

[3]中华人民共和国财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知（财会〔2018〕3号）[Z].2018-02-01.

[4]北京市财政局.关于开展2017年度政府财务报告编制試点工作的通知（京财国库〔2018〕746号）[Z].2018-04-16.

[5]石琳琳.政府会计制度对公立医院的影响——以固定资产为例[J].会计之友，2018，7（14）.

[6]戴笑韫 蔡战英.医院会计制度与政府会计制度的比较分析[J].卫生经济研究，2018，1（369）.