研发费用加计扣除基数确定的几种情况

方飞虎

研发费用税前加计扣除政策涉及面广、专业性强、内容复杂、方法多样，在实际工作中容易出现错误，尤其是在加计扣除的金额上最易发生差错。而加计扣除金额的计算是否准确，在很大程度上取决于加计扣除基数的确定是否正确，为此笔者把研发费用加计扣除基数确定的几种情况作一分析解读。

一、全额

税法规定：“企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销”。可见，一般情况下研发费用的加计扣除都以该具体费用项目的实际发生额作为扣除基数的，这个实际发生额与会计核算中计入管理费用或无形资产成本的金额一致。

例1：虎歌科技有限公司2017年度实际支付直接从事研发活动（假设未同时从事非研发活动，亦无外聘研发人员）人员的工资薪金和“五险一金”总额为500万元，则该企业2017年度“人员人工费用”项税前扣除金额为会计实际发生额500万元（据实扣除），税前加计扣除的基数为实际发生额500万元（即全额）。

二、净额

税法规定：“企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额”。

“企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算”。可见，税法对这两种情况取得的收入，均采纳了会计处理上的“净额法”来确定该研发项目研发费用的加计扣除基数。

例2：虎歌科技有限公司2017年度研发项目A按税法规定具体范围归集的研发费用共计1000万元，该研发项目本年度取得政府补助100万元，研发过程中出售下脚料、残次品、中间试制品等收入50万元，则该研发项目税前加计扣除的基数为1000-100-50=850（万元）（即净额）。需要特别注意的是，如果企业纳税申报处理时将政府补助确认为应税收入的，则100万元的政府补助不必冲减，但50万元的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入无论会计处理如何均应扣减。

三、限额

税法以正列举方式明确了企业研发活动中发生的“人员人工费用，直接投入费用，折旧费用，无形资产摊销，新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费以及其他相关费用”等6个费用项目作为加计扣除研发费用的归集范围，同时还具体明确了各项目所涵盖的明细内容。其中“其他相关费用”具体要归集技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费等20项明细费用，但此项费用不能全部列作加计扣除的基数。税法规定：“此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%”，即：其他相关费用限额=允许加计扣除的研发费用中的前5项费用之和×10%/（1-10%），并按照归集实际发生额与限额孰小的原则确定此项费用的加计扣除基数。

例3：虎歌科技有限公司2017年开展A、B二项研发活动，A项目全年发生的研发费用中前5项费用之和为270万元，其中第6项“其他相关费用”为35万元；B项目全年发生的研发费用中前5项费用之和为180万元，其中第6项“其他相关费用”为15万元。则A项目的其他相关费用限额=270×10%/（1-10%）=30万元，实际发生数超过限额，故A项目的“其他相关费用”加计扣除是基数为此限额30万元；B项目的其他相关费用限额=180×10%/（1-10%）=20万元，实际发生数小于限额，故B项目的“其他相关费用”加计扣除是基数为实际发生数15万元。虎哥科技有限公司（科技型中小企业）2017年度A、B二项研发活动共可以享受的研发费用加计扣除额为371.25万元[（270+30+180+15）×75%=371.25]。

四、分配额

税法规定：“直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除”。

与此同时，用于研发活动的仪器、设备（包括无形资产和以经营租赁方式租入的仪器、设备），同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备（包括无形资产）使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费（包括摊销费、租赁费）按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

例4：虎歌科技有限公司2017年开展A、B二项研发活动，从事A项目研发活动的工资薪金和“五险一金”为500万元，从事B项目研发活动的工资薪金和“五险一金”为300万元。从事A、B二项研发活动的研发人员均同时存在部分非研发活动，A项目研发人员活动情况有详细记录，全年实际工时统计50000小时，其中非研发活动10000小时，B项目全年实际工时统计30000小时，但研发人员活动情况没有做出必要记录，无法了解该项目组研发人员从事非研发活动的工时。则：按税法规定，A项目“人员人工费用”税前加计扣除基数为400万元（500/50000×40000），B项目“人员人工费用”税前加计扣除基数为0。

用于研发活动的仪器、设备（包括无形资产和以经营租赁方式租入的仪器、设备），如果同时用于非研发活动的，其实际发生的折旧费（包括摊销费、租赁费）的核算记录、分摊与上述“人员人工费用”计算要求一致。

五、折扣额

企业研发有自主研发、合作研发、委托研发等多种形式。委托研发是指被委托单位或机构基于企业委托而开发，而企业以支付报酬的形式获得被委托单位或机构的成果的项目研发形式。税法规定，企业委托研发活动所发生的费用，不仅可按规定税前扣除，而且允许按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数计算加计扣除额，并且明确“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。

例5：虎歌科技有限公司2017年委托龙哥科技开发公司进行C项目研发，虎歌科技公司支付给龙歌科技公司研发费用共计300万元。龙歌科技公司C项目开发上实际发生费用280万元（按允许加计扣除口径归集的研发费用为260万元），C项目利润20万元。则：虎歌科技有限公司2017年度委托研发的C项目税前加计扣除基数为300万元。要提醒注意的是，受托方如何核算，不影响委托方加计扣除基数的确定，此例中，龙歌科技公司实际发生的280万元也好，按允许加计扣除口径归集的260万元也罢，均不作为委托方的加计扣除基数，虎歌科技有限公司加计扣除的基数是实际支付给受托方的费用300万元。另外要注意的是如果龙哥科技开发公司与虎歌科技有限公司存在关联关系，则龙哥科技开发公司应向虎歌科技有限公司提供C研发项目实际发生280万元的费用支出明细情况，龙哥科技开发公司本身不得就受托开发C项目发生的相关费用再进行加计扣除，以避免重复。

六、加速折旧额（摊销额）

研发费用可以叠加享受加速折旧和加计扣除的税收优惠政策。税法规定：“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除”，即企业在享受加速折旧税收优惠情况下，再直接以加速折旧额为基数叠加享受加计扣除，放弃了原先加计扣除基数确定上遵循的“会计、税法折旧孰小”原则。

例6：虎歌科技有限公司为了专门用于研发活动，2017年12月购置并投入使用一台的900万元的专用设备，会计与税法折旧年限均为10年，不考虑残值。虎哥公司选择年数总和法加速折旧的优惠方式，则：2018年会计折旧额为90万元（900/10），税法折旧额为163.64万元（900×10/55），虎哥公司2018年年终汇算清缴申报研发项目折旧费加计扣除时，可以就加速折旧额163.64万元作为加计扣除计算基数，而不再选择会计已经入账处理的90万元。目前的计算方法既对企业更有利，又操作简便。

同样，用于研发活动的无形资产，如果符合税法规定且选择缩短摊销年限的，也以加速摊销额为基数计算享受加计扣除的税收优惠政策。