滞纳金在税款入库前有没有终止情形

向方德

在当前严格要求税务机关履职尽责的形势下，滞纳金征收问题是督查的重点之一，税收执法风险很高。

税收滞纳金，是指在纳税人没有按照规定期限缴纳税款、扣缴义务人没有按照规定期限解缴税款的情况下，税务机关在责令限期缴纳税款的同时，额外根据税款的比例按日加收的金额。

《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款、扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《税收征管法实施细则》第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

按照上述规定，纳税人、扣缴义务人实际缴纳、解缴滞纳税款的当天为加收滞纳金的终止期限。那么，在税款入库前，税收滞纳金有没有终止情形呢？笔者认为，有两种情形，税收滞纳金在税款入库前应该终止计算。

一、滞纳金数额达到滞纳税款本金之后，应停止计算滞纳金

我国《行政强制法》第四十五条第二款规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额”。这一规定，从金额上对滞纳金进行了限制。据说这条法律规定的出台与之前的“天价滞纳金”事情有关，河南郑州一辆小吊车曾因欠缴养路费6万元，最终滞纳金高达49万元之多。

税收滞纳金是否适用这一规定，有不同看法。比如，有人从税收债权的角度，认为滞纳金是纳税人占用国家税款造成国家损失作出的补偿，是税款孳息，不是执行罚，不存在是否能超出税款本金的问题。

笔者认为，税收滞纳金加收应该适用《行政强制法》的相关规定。

1.新法优于旧法原则。从法律效力来看，《行政强制法》、《税收征管法》均由全国人大常委会通过，效力等级相同。对税收滞纳金而言，《税收征管法》属于旧的特别法，《行政强制法》属于新的一般法。我国《立法法》第九十二条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”在《税收征管法》对滞纳金数额没有明确规定的前提下，《行政强制法》作出“上限”规定，税收滞纳金应该适用该规定。

2.适当原则。适当原则是我国行政法的重要原则之一，《行政强制法》第五条规定：“行政强制的设定和实施，应当适当。”《行政强制法》的立法目的，就在于“保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人和其他组织的合法权益”。对税收滞纳金总额进行限制，是保护纳税人利益的重要措施，也是行政法适当原则的具体体现。

3.行政效率原则。行政执法应该注重效率。行政法效率的因素主要包括执行主体、执行期限、执行制度、执行结果评价等方面，其中，执行制度是保证执行主体的执行力度，执行期限要求在合理的时间内完成执行。不对税收滞纳金总额进行限制，每天都在按比例对滞纳税款加收滞纳金，这样既加重了纳税人负担，也容易让税务机关产生怠政行为，对税收滞纳金总额进行限制，这就要求税务机关应该采取各种有效措施，督促纳税人尽快履行纳税义务。

4.司法实践不予认可。2012年11月29日，佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司因欠缴税款，广东省国税局依法强制执行，从金冠涂料集团有限公司银行账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，合计5977.9元。广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21号行政判决书认为，“被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律（注：《行政强制法》第四十五条）的强制性规定，亦应予以撤销”。

二、法院受理企业破产申请后，应停止计算滞纳金

《企业破产法》第四十六条第二款规定：“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。”这一规定，在时间上对加收滞纳金进行了限制。

当然，对于税收滞纳金是不是属于利息，也还有争议。严格来说，当前税法意义上的“滞纳金”，不仅名义上不是“利息”，而且实际上也同于一般意义上“利息”，其实质是对纳税人、扣缴义务人占用国家税款的一种补偿，是带有惩罚性质的利息。

笔者认为，无论是目前的税收滞纳金，还是将来税收滞纳金改为税收利息，在法院受理企业的破产申请后，税收滞纳金应停止计算。

（一）破产清算是企业的特殊阶段

企业破产清算阶段不同于企业筹建、正常经营、停业、歇业等阶段，其管理主体、经营活动、核算方式等方面发生了重大变化。

1.管理主体。在企业破产清算期间，由管理人负责企业的破产清算事宜。《企业破产法》第十三条规定，“人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人”；第二十五条规定，“管理人履行下列职责：接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；调查债务人财产状况，制作财产状况报告；决定债务人的内部管理事务；决定债务人的日常开支和其他必要开支；在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；管理和处分债务人的财产；代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；提议召开债权人会议；人民法院认为管理人应当履行的其他职责”；第一百二十一条规定，“管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记”。

2.经营活动。《企业破产法》规定的破产程序包括破产清算、重整、和解。破产清算适用于那些无法通过重整或和解而继续生存下去的企业。在破产清算期间除了在破产申请受理前成立而当事双方均未履行完毕的合同可能继续执行外，破产企业不可能再进行生产经营活动。破产清算期间，管理人对破产财产进行清算、评估、处理，并按照规定的程序和分配规则对破产财产进行分配，最终注销破产企业。

3、会计核算。企业破产清算期间不再以持续经营为会计基本假设。财政部发布的《企业破产清算有关会计处理规定》明确，企业破产清算期间以非持续经营为前提。会计要素的确认和计量不同，资产的计量属性是清算价值，负债的计量属性是清偿价值。编制清算财务报表由破产管理人签章，承担会计责任的主体是破产管理人。

（二）破产申请法院受理后产生的滞纳金不是破产债权

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释［2012］9号）中规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”

《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释［2002］23号）第六十一条规定：“下列债权不属于破产债权：人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；破产宣告后的债务利息”。

据上述司法解释，破产申请受理日之后的欠税滞纳金在《企业破产法》上不认为是破产债权，不会得到法院、清算组或管理人的认可。

（三）实际上不可行

企业破产清算阶段是针对破产特定的资产对特定的债务进行清偿，破产人欠缴的税款及滞纳金，必须是一个具体的、确定的数额，不能是一个浮动的变量。试想，如果法院受理破产申请之日前，税务机关申报的债权是1000500元（其中税款1000000元，滞纳金500元），如果继续计算滞纳金的话，申报债权后的第2天税款及滞纳金总额就会变成1001000元，这个数一天一个变化，这是不是意味着破产企业的清偿方案每天都要修改呢，这可能吗？破产清算企业本身就资不抵债，也没有新的收入来源，新产生的滞纳金从哪里支付？难道不间断地变更债权人之间的清偿比例？这在实际操作中不可行。再有，破产清算期间，其他计息的债权都停止计息，税收滞纳金如果继续计算，也是不公正的。

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