地方政府审计业务外包决策的影响因素研究

【摘 要】 政府审计业务外包已成为地方审计机关应对日益增加的审计任务的重要途径。地方政府审计业务外包的驱动因素主要是降低交易成本。文章分析了湖南省长沙县审计局2009—2017年2 919个审计项目数据，其中委托中介机构外包审计达到1 646个项目，占全部审计项目的比重为56.39%。通过建立政府审计业务外包影响因素的回归模型，实证结果发现：交易成本与审计主题是地方政府审计业务外包的主要影响因素。为此建议：地方审计机关应当按照审计五分离模式进行内部组织机构变革，加强对外包查证权的监督;同时对于县级直属机构下面的二级机构审计以及社区财政收支审计、社区负责人经济责任审计等，更趋向考虑外包。

【关键词】 政府审计; 业务外包; 外包决策; 交易成本

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2018）24-0108-05

一、引言

2014年10月国务院印发《关于加强审计工作的意见》，首次将审计全覆盖写入政府文件。2015年12月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件，要求对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。我国政府审计迎来“全覆盖”时代，但是地方政府审计机关却面临着自身资源的有限性导致审计供给能力不足与急剧增加的审计业务范围导致的审计需求扩大之间的矛盾。作为化解这一矛盾的重要手段，政府审计业务外包已被提到重要的议事日程。

虽然我国地方审计机关已在审计实践中采用政府审计业务外包，但是对于政府审计业务外包的理论研究较为缺乏，更多地研究政府审计业务外包的必要性、可行性[1-2]，以及从审计资源整合视角分析政府审计如何利用社会审计资源[3]，较少考虑政府审计业务的外包决策行为及其影响因素。本文借鉴业务外包、审计业务外包的相关成果，以交易成本理论、审计主体为基础，构建理论分析框架，并利用湖南省长沙县审计局的外包数据实证分析政府审计业务外包决策的影响因素，以期为政府审计理论界和实务界提供政府业务外包决策的相关建议。

二、文献回顾

20世纪80年代末在经济全球化、国际分工细化及信息技术快速发展中，不少跨国大型企业逐渐将非核心业务或非专长领域外包，业务外包在全球逐渐流行起来，这种趋势对审计业务外包也产生了较大影响。政府审计业务外包在国外已有长足发展，但在我国却略显不足。美国、德国和瑞典等西方国家的审计机关会把绩效审计项目外包给私人会计师事务所;澳大利亚审计署有一半左右的财务审计和少量的绩效审计项目外包给私人会计公司和咨询公司[4];但是我国只有部分地方审计机关开展了政府审计业务外包，政府审计业务外包实践经验较为缺乏，而且相关的理论研究文献不多，主要探讨了政府审计业务外包的必要性、政府审计业务外包的主要形式及其优缺点[1]，以及政府审计业务外包的起缘及其运行机制[2]。从资源整合角度来讲，我国审计机关应整合利用外部社会审计资源[3]，实行外包部分审计业务、聘用临时专职人员、健全外包合同管理等制度[4]。

对于审计业务外包的影响因素，一般认为，核心业务、独特业务一般不宜外包，外围业务和传统业务可以外包[5];低专用性低复杂性的业务最先外包，其次是低专用性高复杂性或高专用性低复杂性，而高专用性高复杂性业务不外包[6]。另外资产专用性、开展频率是影响外包程度的主要因素[7]，而交易成本也是政府审计业务外包的驱动因素[8]。

总体来说，政府审计业务外包的理论研究不多，而从实证角度研究政府审计业务外包的文献几乎没有。对于地方审计机关经常开展的财政审计、预算执行审计、投资审计、经济责任审计等业务，到底哪些业务容易外包？地方审计机关决定外包时将考虑哪些影响因素，本文将利用湖南省长沙县审计局的外包数据对地方政府审计业务外包决策以及影响因素提供一些经验证据。

三、理论分析与研究假设

我国地方政府审计机关面临的一个重要问题是审计全覆盖要求下日益扩大的审计范围、需求与地方审计机关自身资源不足的矛盾正在加剧。然而解决这一矛盾的一个重要路径是政府审计业务外包。但是在理论上，存在两个基本问题：为什么外包？哪些政府审计业务可以外包？对于政府审计业务外包的动因，一方面可以缓解地方审计机关人手不足的矛盾，另一方面又成为降低业务交易成本的手段[9]，特别是当外包降低的成本大于外包增加的成本时，政府审计业务才会外包[8]。对于外包的政府审计业务，核心业务应严格保护，非核心业务才可能外包[10]，即通用、共性等非核心审计业务更容易外包[8]。为此，借鉴交易成本理论，结合审计主题，建立本文的分析框图1。

在审计全覆盖要求日益增加的审计任务与地方审计机关自身资源不足的矛盾加剧背景下，政府审计业务外包成为解决这一矛盾的重要路徑。在制度层面，2013年国务院印发的《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》和2014年财政部印发的《政府购买服务管理办法（暂行）》等文件，都为我国地方政府审计业务外包提供了行动指南和制度保障。但是在理论层面，交易成本将是外包要考虑的重要问题，当然不同的审计主题对外包也有影响。借鉴前人的研究成果，并根据交易成本和审计主题，提出研究假设。

（一）审计资产的专用性

审计业务存在资产专用性问题。DeAngelo[11]发现，审计师在审计过程中会使用通用知识、行业特定知识、客户特定知识。政府审计业务是针对特定代理人（公共资源承担者）按照有关规定进行审计的活动，都有一定的资产专用性[8]。如果是对特定行为或在直属机构的审计业务中，如地方固定资产投资审计、直属机构负责人经济责任审计等业务，其资产专用性就高，交易成本较大，一般由地方审计机关自己审计。但是对直属机构的下属组织进行审计，如直属机构下面的二级机构，乡镇、街道办事处下面的卫生所（服务中心）、中小学以及社区等，一般主要就财务收支、资产可靠性进行鉴证，资产专用性不高，交易成本较低，更容易选择外包。

假设1：政府审计业务的资产专用性越低，越可能政府审计业务外包。

（二）审计业务开展的频率

《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确要求，对重点部门、单位要每年审计，其他审计对象1个周期内至少审计1次，对重点地区、部门、单位以及关键岗位的领导干部任期内至少审计1次，对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件开展跟踪审计。可见，审计业务开展的频率是不同的，每年都审计、跟踪审计的业务一般由地方审计机关自己审计;但是任期或周期内只审计一次的审计业务，更容易外包。

假设2：政府审计业务的开展频率越低，越可能外包。

（三）地方审计机关的人力资源

审计业务最终要靠审计师去查验、评价，因而审计师的数量就成为外包的一个影响因素。特别是在目前人手普遍不足的情况下，即使只增加一点点的购买服务成本，地方审计机关也会为了按时完成审计任务而采取外包策略。

假设3：地方审计机关人力资源越紧张，政府审计业务越可能外包。

（四）审计主题

审计主题是审计人员要发表审计意见的对象[8]，包括信息和行为。如果是以政府会计准则、政府预算制度、政府内部控制制度等既定标准发表意见的，属于通用、共性特征，更易于外包。但如果对政策、领导干部、资金、投资项目等方面的绩效、责任进行评价，则属于非通用、非共性特征，一般不会外包。

假设4：审计主题越是通用、共性，越可能政府审计业务外包。

四、研究设计

（一）样本选择

2008年10月湖南省长沙县人民政府下发《关于全面加强审计工作的通知》（长县政发〔2008〕49号），着重强化审计全覆盖。长沙县审计局每年立项300个左右的审计项目，分别采取县审计机关自行审计、委托中介机构审计、指导内部机构合作审计的方式，每个审计项目由县审计局领导集体决定采取哪种方式，委托中介机构审计的项目交由审计监督局具体实施。为此，本文根据长沙县审计局的公开资料，收集2009—2017年长沙县审计局审计业务立项、开展有关的2 919个数据，作为本文的研究样本，见表1。

从表1可知，2009—2017年县审计局共审计2 919个项目，其中地方审计机关自行审计796个审计项目，平均占比27.38%;委托中介机构外包审计1 646个项目，平均占比56.22%;指导内审机构合作审计477个项目，平均占比16.39%。分年度看，2009年确定立项263个审计项目，其中自行审计41个，占比15.59%;委托外包审计169个，占比64.26%;指导内审机构合作审计53个，占比20.15%。2010年立项360个审计项目，其中自行审计43个，委托外包250个，合作内审67个。2011、2012、2013年分别立项361、318、333个审计项目，外包比例维持在55%左右，自行审计维持在30%左右。但是2014年提出审计全覆盖以来，自行审计占比逐年提高，从30.12%提高到34.98%，合作内审比例逐年下降，从19.57%下降到13.20%，而委托外包审计比例维持在55%左右。

（二）指标测度

1.政府审计业务外包程度的测度

将地方审计机关自行审计的赋值为0，指导内审机构合作审计的赋值为1，委托中介机构审计的设定为2，这样得到审计业务外包程度的量化指标。

2.审计资产专用性的测度

将对县直属机构的审计，以及重点项目、重大专项的审计，专用性较高，赋值为1。对县直属机构下属的二级机构审计，以及乡镇下的中学、卫生院、村级社区和街道下的社区居委会的审计，一般就财务收支、资产可靠性、廉洁情况等发表意见，专用性较低，赋值为0。

3.审计业务开展频率

审计业务的开展频率影响重复使用的规模效应所带来的交易成本的分摊变化，设定在当年实施了政府审计项目的赋值为1;当年沒有被审计的设定为0。

4.地方审计机关的人力资源紧张程度

长沙县审计局是长沙县人民政府主管全县审计工作的职能部门，内设办公室、领导干部经济责任审计、财政审计、行政企事业审计、固定资产投资审计、法规综合、审计技术七个科室和一个二级事业单位——审计监督局，实有干部职工39人，肩负着全县近700个单位（包括村居委会）的审计任务。用每年的审计项目总数除以县审计局的所有人员数量，用来衡量地方审计机关人员的紧张程度。

5.审计主题

针对非通用、非共性的信息或行为发表意见的，如党政领导经济责任审计、固定资产投资审计、同级审、财政财务收支审计等赋值为0。针对通用、共性的发表意见，如（村级）社区、居委会的财务收支审计、主要负责人经济责任审计等赋值为1。

（三）研究模型

为了检验地方政府审计业务外包的影响因素，拟建立回归模型对这些影响因素进行Logistic分析，其模型如下：

Logistic（Out-Souring）=β0+β1AS+β2FREQ+β3EMP+

β4AUD+ε        （1）

变量定义见表2。

五、实证检验

（一）描述统计及相关性分析

本文的研究样本来自于长沙县审计局2009—2017年共2 919个审计项目数据，其中地方审计机关自行审计796个审计项目，委托中介机构外包审计1 646个项目，指导内审机构合作审计477个项目。其描述统计结果、相关性分析结果见表3、表4。

从表3可以发现，长沙县审计局审计业务平均外包程度为1.29，外包程度较高;审计资产专用性较低，其均值为0.30;每年审计开展频率较高，均值为0.46，基本上两年实现一个全覆盖要求。就审计局全体人员而言，每人每年平均审计8.32个项目，基本上1个半月完成一个审计项目，这还不考虑清洁人员、文员等不参与审计的情况，说明审计全覆盖下地方审计机关人手较为短缺。审计主题均值为0.70，即审计较多对通用、共性的信息或行为发表意见。

由表4可知，政府审计业务外包与审计资产专用性、审计主题有一定的相关关系，同时资产专用性与审计主题也有一定的相关关系。其余变量之间的相关性不明显，但是全部变量的相关系数都低于0.5，可以纳入后面的回归分析。

（二）回归分析

为了了解这些指标共同对政府审计业务外包程度有多大的影响力，本文进行Logistic分析，使用SPSS 20.0软件，其结果见表5。

如表5所示，回归模型整体还是显著的，其似然比为268.42，并且Cox & Snell系数达到0.4816，这说明，这些变量联合起来可以解释48%的政府审计业务外包影响因素，且预测正确率为89.5%。模型中，审计资产专用性与政府审计业务外包显著负相关，而审计主题与政府审计业务外包显著正相关。这表明，很多委托代理关系，一般主要就财务收支、资产可靠性进行鉴证，资产专用性较低，其交易成本较低，优先选择外包;如果对政府会计准则、政府预算制度、政府内部控制制度等既定标准发表意见的，即针对通用、共性的发表意见，如（村级）社区、居委会的财务收支审计、主要负责人经济责任审计等，更容易外包。这与郑石桥[8]的研究结果是一致的，对于专用性较低、通用、共性的审计项目，如村级（社区）、居委会的财务收支审计、社区负责人经济责任审计等项目优先选择外包，因而支持了假设1和假设4，拒绝了假设2和假设3。

（三）稳健性测试

为了结果的稳健性，本文用实际参与项目审计的人数替代审计局全体人数，以及分年度进行回归分析，仍然只有资产专用性和审计主题通过了显著性检验。因而本文建立的政府审计业务外包模型具有一定的稳健性。

六、结论

经过分析和检验，可以得出以下结论：

第一，审计全覆盖下逐渐扩大的审计任务与地方审计机关自身资源不足的矛盾日益加剧，而解决这一矛盾的重要路径是审计业务外包。长沙县审计局在政府审计业务外包方面走到了全国的前面，2009年设立了审计监督局，专门负责管理和实施政府审计业务外包。2009—2017年长沙县审计局共审计2 919个项目，其中地方审计机关自行审计796个审计项目，平均占比27.27%;委托中介机构外包审计1 646个项目，平均占比56.39%;指导内审机构合作审计477个项目，平均占比16.34%。

第二，实证发现，审计资产专用性与政府审计业务外包显著负相关，而审计主题与政府审计业务外包显著正相关。这意味着：对于专用性较低的审计项目（其交易成本较低）及通用、共性的审计项目（如村级（社区）、居委会的财务收支审计、社区负责人经济责任审计等项目）优先选择外包。

为此，提出本文的政策建议：

第一，地方审计机关应当实行审计立项权、审计查证权、审计审理权、结果公开权、审计执行权五分离模式，政府审计业务外包仅是把所耗人手较大的审计查证权外包，其他审计立项权、审理权、结果公开权、审计执行权仍在地方审计机关手中，仍然能够保证政府审计的独立性、专业性和权威性。因而需要对地方审计机关进行组织机构变革，将原来按照财政审计科、金融审计科、行政事业审计科、经济责任审计科等设置，变为按照审计立项、查证、审理、公开、执行等方面设置内部机构，甚至单独设立审计外包监督局，加强对外包查证权的监督。

第二，对地方审计机关来说，政府审计业务外包应该主要考虑交易成本以及审计主题因素。如果对县级直属机构下面的二级机构，乡镇、街道办事处下面的卫生所（服务中心）、中小学以及社区进行审计，一般主要就财务收支、资产可靠性进行鉴证，交易成本就较低，越容易考虑外包;另外如果对政府会计准则、政府预算制度、政府内部控制制度等既定标准发表意见的，即针对通用、共性的发表意见，如（村级）社区、居委会的财务收支审计、主要负责人经济责任审计等，也容易外包。●

【参考文献】

[1] 谢娇.基于审计全覆盖的政府审计业务外包初探[J].中国管理信息化，2016（7）：14-16.

[2] 刘澍.政府审计业务外包的缘起及其运行机制完善[J].改革与开放，2016（13）：12-14.

[3] 车嘉丽.政府审计和社会审计资源整合的以及[J].会计之友，2008（6）：48-49.

[4] 贾云洁.澳大利亚政府审计外包及其对我国的启示[J].审计研究，2014（6）：63-71.

[5] LEPAK D P，SNELL S A.Virtual HR：strategic human resource management in the 21st century[J].Human Resource Management Review，1999（Autumn）：215-234.

[6] VINING A，GLOBERMAN S.A conceptual framework for understanding the outsourcing decision[J].European Management Journal，1999，17（6）：645-654.

[7] 劉斌，石恒贵.上市公司内部审计外包决策的影响因素研究[J].审计研究，2008（4）：66-73.

[8] 郑石桥.交易成本、审计主题和政府审计业务外包[J].会计之友，2015（7）：130-136.

[9] WILLIAMSON O E.Transaction-cost Economics ：the Governance of Contractual Relations[J]. Journal of Law and Economics，1979，7（2）：233-261.

[10] PRAHALAD C，HAMEL G.The core competence of the corporation[J].Harvard Business Review，1990，68（3）：79-88.

[11] DEANGELO L.Auditor independence，lowballing，and disclosure regulation[J].Journal of Accounting and Economics，1981，3（2）：113-127.