基于文献计量的我国高校内部控制研究综述

梁丽娟 孔祥帅

【摘 要】 随着我国高校迅速发展，高校经济活动日趋复杂，对高校内部控制的要求也愈来愈高。基于中国资源总库（CNKI），应用文献计量分析方法，通过对相关文献总体趋势、期刊分布、作者及机构分布和关键词分布等进行定量分析，以及基于关键词对相关文献进行分类梳理和定性分析，以此对高校内部控制相关文献进行评述与展望。文章分别对高校内部控制缺陷与对策、高校内部控制体系构建、高校内部审计和内部会计控制三方面的研究进行了评述，并对完善高校内部控制概念与理论、构建适合高校的内部控制框架、加强高校内部控制评价机制建设、深入高校内部控制与其他理论研究进行展望。

【关键词】 高校财务; 内部控制; 文献计量

【中图分类号】 G475;F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2018）24-0069-05

一、引言

自高校扩招以来，我国高等教育发展迅速，规模剧增，高等院校和教学单位的在校人数也逐渐递增。当前全国各类高等教育在学总规模已经超过3 500万人，国家财政性教育经费支出也占国内生产总值4%以上。另外高校已经开始作为独立的法人实体进行市场竞争，积极地通过教育收费、发展校办企业、接受社会的捐赠等各种方式进行筹资活动。这种转变对高校的内部控制制度也提出了新的更高的要求。事实上，内部控制失败案例频发，一批校领导相继成为“阶下囚”：2000年9月至2001年8月期间，天津大学原校长单平等擅自与深圳某公司签订涉及金额1亿元的资金委托协议;2009年10月，武汉大学原常务副校长陈昭方、原党委常务副书记龙小乐因在基建项目中巨额受贿被批捕;2012年1月，长春大学原副校长门树廷因巨额受贿被判处无期徒刑等。这些案件的发生暴露出高校内部管理还存在不少漏洞和薄弱环节。2012年11月财政部将印发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》）办法作为高校内部控制指导性文件，随后高校内部控制得到越来越多的关注。然而，高校内部控制综述类文献期刊少之又少，据统计，1994—2018年，核心期刊或CSSCI期刊中关于高校内部控制综述类文献期刊共计4篇，其中仅有一篇涉及少量文献计量方法。可见，高校内部控制相关文献研究存在疏于梳理、研究缺口不明等缺陷。基于高校内部控制相关文献逐渐增多的现状，采用文献计量法研究相关文献是合理和必要的。因此，本文基于文献计量法全面梳理、系统分析我国高校内部控制的研究动态和发展趋势，为后续研究拓展新的思路和切入点。

二、数据来源与研究方法

（一）数据来源

数据源选择《中国知识资源总库》（简称CNKI），以“高等学校”或“高校”+“内部控制”或“内控”作为主题检索词，数据库来源类别为“核心期刊”或“CSSCI期刊”，检索时间截至2018年5月20日，共检索到694篇期刊文献，剔除23篇非学术论文，将余下671篇期刊文献作为研究样本。

（二）文献计量法

文献计量法始于20世纪初，目前学者对文献计量法的定义还未形成共识，但从他们对文献计量法的定义界定中求同存异，可以将文献计量法定义为以各类文献为基础，运用数学、统计学等方法，对文献及其各种特征进行定量统计分析的一门学科[1]。

文献计量法最本质的特征在于运用数学和统计学进行定量统计分析。文献计量法的研究对象主要为作者、机构、被引数、关键词等的外部形式特征，而不是文献的整体。研究者可以借助文献计量方法了解所研究文献的总体发展趋势，也可基于作者、机构和关键字等信息的分布分析揭示数量特征和变化规律，是同行评价的一个有力支持工具。

三、文献计量法下高校内部控制文献定量分析

（一）样本收集与整理

本文以“高等学校”或“高校”并含“内部控制”或“内控”为主题，利用中国知识资源总库（CNKI）进行文献高级检索，匹配精度选择“精确”，时间截至2018年5月，共检索论文4 473篇。上述论文由普通期刊论文、核心期刊论文和CSSCI期刊论文构成，其中普通期刊共计3 779篇、核心期刊及CSSCI期刊论文合计694篇。694篇论文经过逐篇研读，剔除非学术论文后，得到有效记录671项。基于上述671篇论文，本文通过对论文发表年份、期刊分布、文章作者、机构分布和关键词分布进行分析，梳理高校内部控制的研究脉络，探究高校内部控制的研究动态。

（二）样本总体趋势分析

根据样本统计：我国第一篇高校内部控制相关的核心期刊论文发表于1994年，2001—2014年相关研究发展迅速，这与2001年发生的安然事件、2006年财政部等五部委联合成立内部控制委员会并于2008年发布《企业内部控制规范》以及2012年财政部、科技部和教育部等相继发布《规范》不无关系。与此同时，2014年后核心期刊发文量逐年下降，核心期刊占普通期刊比重逐年降低，说明相关研究关注度下降，研究遇到瓶颈，也预示着相关研究尚有较大提升空间。具体统计结果如图1、表1。

（三）样本分布分析

1.期刊分布分析

根据样本统计：671篇论文至少來源于85种不同期刊，其中样本来源100篇以上的期刊2种，分别为《会计之友》和《财会通讯》，共计262篇，占样本总数的39.05%;样本来源10篇以上的期刊11种;样本来源5篇以上的期刊19种。统计表明虽然当前高校内部控制相关研究的论文涵盖会计、财务、审计、金融、经济学等期刊，但论文仍集中在财会类期刊。可见，我国高校内部控制研究与其他学科之间结合不紧密，缺乏相关的多学科交叉文献。同时，高校学报、教育类和高教类的期刊共计44篇，仅占样本来源5篇以上期刊的8.16%。高校内部控制的建设需要每一位高校人员添砖加瓦，高校需提高对“高校内部控制”的重视程度。

2.期刊作者与机构分布分析

根据样本统计：649篇期刊论文中合作的论文数为203篇，占样本总数比29.25%，其中69.95%的合作论文作者人数为2名。这意味着现阶段我国高校内部控制研究力量较为薄弱且分散，缺乏不同学科、不同研究范围的研究人员言语上的交流、思路上的碰撞。同时，统计数据也表明大多数作者仅发表过1—2篇的相关论文，说明我国高校内部控制研究存在浅尝辄止的现象，缺乏深入和持续的研究，这一现象，严重制约高校内部控制研究的发展。

根据样本统计：文献数5篇以上（包括5篇）的机构中，职业技术学院和二本院校占比37.24%，占比接近4成。进一步分析可得，研究机构中211、985高校参与较少，尚未形成浓重的研究氛围。

3.期刊关键词分布分析

关键词的汇总与分类是将671篇论文中所出现的所有关键词进行次数统计。首先，统计统计各个关键词的次数。其次，将同义的关键词进行合并和频次加总，如“审计”“内部审计”“高校审计”“高校内部审计”合并为“内部审计”并将频次加总。再次，筛选掉不符合论文研究的或无效的关键词，如高校、问题、对策、措施等。统计可得，频数为5次以上的关键词有16种，关键词总频数为383次，其中关键词中含“内部控制”的论文共计165篇，与研究主题密切相关。去除关键词“内部控制”后，频数为5次以上的关键词共计15个。通过关键词频数统计表（详见表2），不难发现高校内部控制研究的重点主要涉及内部控制的五要素、内部会计控制、风险导向内部审计和与高校内部控制相关的财务管理工作。其中，内部控制的五要素提及了控制环境、风险评估、控制活动和评价与监督，但对信息与沟通关注较少。内部会计控制从会计的角度，提高了会计信息的真实性和准确性，同时也达到了高校内部控制的目标。内部审计的建立与优化有利于内部控制体系的完备，有利于内部控制目标的实现。从财务管理视角研究内部控制，研究者考虑的多是财务风险、预算管理以及科研经费管理等方面。此外，高校内部控制的评价指标体系也得到了越来越多研究者的关注。

四、基于关键词的高校内部控制文献定性分析

（一）关于高校内部控制缺陷与对策的研究

朱晓婷等[2]基于高校经济案件频发的事实，强调高校内部控制作为管理工具的重要性，并结合高校内部控制现状，提出现阶段高校内部控制存在的问题和完善的措施。存在的问题如下：预算管理流于形式、收支管理松散、采购归类随意管理混乱、资产管理缺乏足够重视、合同未统一管理以及内部监督独立性和权威性不足。相应措施为：完善预算管理、收支管理、采购管理、资产管理、合同管理和监督机制。

王超辉等[3]考查高校内部控制的现状，发现高校内部控制存在效益性特征、科层化管理和官本位色彩等弊端，并相应提出革除弊端的途径是树立现代大学治理观念，完善高校内部控制的运行机制。

顾丽娟[4]指出高校内部控制存在内部控制环境薄弱、内部制度范围覆盖不全面、执行不到位、预算约束不足、内控信息不流畅以及内部控制评价机制不完善等问题。笔者也相应给出解决方案：营造良好的内部控制环境和氛围、遵守内控全面性原则、完善高校预算制度、提高内控人员业务水平、建立健全信息与沟通制度和建立内控评价激励机制。

翟志华[5]对高校内部控制的缺陷进行剖析，发现高校内部控制存在控制环境薄弱、风险识别能力弱、控制执行不当、信息与沟通不畅、内部监督乏力等问题。笔者认为上述问题通过系统治理才能有效解决。

马东亮[6]从内部控制现状入手，分析得现阶段内部控制存在高校对内部控制不重视、高校内部控制经费审批权限困境、高校管理部门管理人员职业素养有待提高、高校管理过程中相关规则制度不健全等问题，并相应提出对策：建立健全高校内部控制制度、建立内部控制考核制度、强化预算管理、提高财务管理人员职业素养、重视内部控制环境的建设以及强化内部控制的执行与监督。

综上所述，虽然高校内部控制建设因地区和层次的原因，呈现出一些个性的问题，但共性的问题客观存在，主要包括：第一，控制环境薄弱;第二，风险应对不适当;第三，控制方法单一;第四，信息沟通不畅;第五，内部监督乏力。

（二）关于高校内部控制体系构建的研究

赵红卫[7]运用马克思唯物主义的方法论，将高校内部控制划分为观念、活动、体制和机制四个基本范畴。在以上四个基本范畴的基础上构建高校内部控制框架体系。其框架体系由观念框架、实践框架和信息化框架三部分组成。

陈留平等[8]以COSO体系的基本框架为主要依据，构建高校内部控制体系。其中，借鉴《规范》文件并结合高校实际情况，将高校业务层面的控制分为八大类，新增债务控制和工程控制。

刘正兵[9]基于财务风险视角研究高校内部控制框架体系，从财务风险不断扩大的现状出发，提出需完善高校治理结构、优化内控环境、规范高校预算制度、健全高校财务制度、完善各项控制活动和加强内部控制监督，以期为我国高校内部控制框架体系的构建和完善提供一些建议。

邱玉兴等[10]运用模糊层次评价法，结合合理的评价指标体系，对高校内部控制给予综合评价分析，以达到实证分析的目的。

郑萍[11]运用德尔菲法（Delphi法）和层次分析法（AHP法）建立高校内部控制指标评价体系，并以某省36所普通高校为研究对象进行实证分析，以此来指导高校实施有效的内部控制，同时丰富高校内部控制评价理论。

王卫星等[12]借鉴企业内部控制要素，構建涉及12个子指标的高校内部控制评价指标体系，并在此基础上建立评价模型，采用模糊数学方法对高校内部控制进行全面的评价。

综上所述，可以把高校内部控制体系构建研究分为两个阶段：2012年前和2012年后。2012年前高校内部控制体系构建研究更多基于COSO报告的基本框架，从五要素角度考虑高校内部控制体系如何构建;自2012年11月印发了《规范》办法后，学者更多从高校内部控制的单位层面和业务层面角度重新思考如何构建体系框架，同时也有学者结合COSO报告和上述《规范》将其共同运用于高校内部控制体系构建的研究中去。其中，实证类的文章多采用德尔菲法（Delphi法）、层次分析法（AHP法）和模糊多级综合评价方法。

（三）关于高校内部审计和内部会计控制的研究

赵红卫[13]从法律规制考量，提出高校应设置独立的内部审计机构，并受主要负责人直接领导。笔者针对高校内部审计的法律规制与实体规制之间存在错位的问题，提出了应从必然选择、独立机构、权威地位、职能指向四个方面进行正当性反思，并探求高校内部审计规制间依附性建构、消除规制错位的实现途径。

于国莹等[14]提出内部审计是诚挚和预防高校腐败的制度支撑、重要保障，是反腐治本工作的助推器。笔者再三强调审计监督对廉政建设的重要作用。内部审计的监督与评价作用有助于高校内部控制使用者发现高校内部控制制度中的薄弱环节或失控点，有助于及时止损和优化内部控制制度。可见，内部审计是至关重要的。

王国明[15]提出高校内部会计控制存在：内部会计控制体系尚不完备、控制措施乏力;内部会计控制制度有失科学、执行效度偏低;内部会计控制环节缺失、评价优化薄弱，这一系列问题。笔者也提出了解决高校内部会计控制存在问题的对策：增强全员内控意识;建立内部控制框架;严密预算控制体系;完善内部控制措施;建立内外监督体系;强化会计道德规范;采取持续改进行动。

赵善庆[16]针对高校内部会计控制建设中存在的问题，建立高校会计内部控制制度的程序：确定工作程序并健全岗位责任、确定重点岗位并加以必要监控、恰当授权并进行控制、建立事前事中事后监督体系、确立控制依据、健全机构强化队伍以及健全违规责任追究机制，也相应提出了加强高校内部控制制度的措施：找准内部控制的起点、创新高校会计内部控制和实施内部控制体系建设。

综上所述，内部审计和内部会计控制在高校内部控制中不可或缺。目前对高校内部会计控制的研究尚未形成成熟的理论框架体系。高校内部会计控制方面的研究是一个动态调整的过程，而不同高校的内部会计控制也应该根据各高校控制环境和治理结构等方面的差异而有所不同，從高校的发展来看，内部会计控制是一个长期的过程，也应该根据不同发展阶段而有所差异。

五、评述及展望

基于以上文献可知，学者们分别就高校内部控制的内涵、目标、要素、方法等方面对高校内部控制基本理论进行研究。从发表的内容来看，分为高校内部控制缺陷与对策研究、高校内部控制体系构建研究、高校内部审计和高校内部会计控制研究。同时，也有学者将高校治理和风险管理分别与高校内部控制结合进行研究。从研究的方法上来看，大部分采用规范研究方法，实证分析方法多采用评价分析方法。

虽然高校内部控制研究近年来发展迅速，但权威性的研究成果依旧缺乏，尤其缺乏高校内部控制范畴意义上的概念界定，导致理论研究难以深入。同时，高校内部控制研究多集中于应用层次，往往侧重于对某类事件事后的分析与问题的发现。因此，亟需高校内部控制范畴界定与理论研究的深入。

虽然高校内部控制研究受到日益重视，国家也出台了一系列的制度和文件予以规范，有关高校内部控制的相关研究也取得了相当大的进展，但高校内部控制制度研究仍然缺乏完整的理论体系。

虽然高校内部控制研究范围越来越广泛，但关于内部控制评价机制的研究还未建立起系统的评价体系，相较于企业内部控制，也缺乏《内部控制评价指引》类的指导性文件。同时，高校内部控制理论研究应更多与其他理论相结合。

鉴于此，对高校内部控制建设做以下展望：

（一）完善高校内部控制概念与理论

杨雄胜[17]基于企业内部控制概念定义缺乏、导致理论研究难以深入的现状，综合多学科提出企业内部控制的范畴定义，以期形成内控共识、推动我国内部控制理论研究的发展。高校内部控制也需界定范畴定义，这既是深化高校内部控制研究的燃眉之急，又是增强高校内部控制实践效果的必经之路。与此同时，学者对于高校内部控制的理论研究多借鉴于企业内部控制理论，如公司治理理论、委托代理理论。然而，高校公共服务的性质导致企业内部控制理论层次的分析不一定完全适用于高校内部控制。综上所述，加强高校内部控制内涵范畴界定和理论研究既是现实难题，也是未来值得研究的方向。

（二）构建适合高校的内部控制框架

虽然财政部在2012年11月印发了《规范》作为高校内控指导性文件，但实际效果不尽如人意，尤其缺乏类似于美国COSO（全美反舞弊性财务报告委员会发起组织）报告的成熟又系统的框架，致使高校内部控制相对比较薄弱。因此，在新形势下，基于中国高等教育发展的特点和实际，构建一套行之有效的内部控制制度体系，不管是对内部控制的理论研究，还是我国高校的健康发展都具有重要的意义。

（三）加强高校内部控制评价机制建设

上市公司每年出具的年度审计报告体现着事后评价的重要性。相较于企业，高校首先构建内部控制评价机制更为重要。鉴于高校内部控制评价体系不全面、内审机构不独立的现状，高校也应制定《高校内部控制评价指引》，对高校内部控制有效性进行全面评价。与此同时，为了增加内部控制评价的真实性和独立性，也可专门设立内部控制评价机构，提升高校内部控制的评价质量。

（四）深入高校内部控制、高校治理和风险管理的研究

余宛泠等[18]明确了内部控制、风险管理和公司治理之间的关系，认为三者是相互关联的整体系统。借鉴企业内部控制研究，可以深入高校内部控制、风险管理和高校治理之间的研究。三者共同对高校发挥作用，有利于高校目标的进一步实现以及高校的健康发展。

【参考文献】

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[15] 王国明.高校内部会计控制问题的成因及对策研究[J].黑龙江高教研究，2009（10）：65-67.

[16] 赵善庆.加强高校会计内部控制的措施[J].财政研究，2007（4）：63-66.

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