浅谈营改增后房地产公司土地增值税的纳税筹划

银样军

【摘要】营改增后，房地产公司的经营环境发生了较大变化，新形势下，房地产公司可以通过测算临界点、利用混合性投资政策及其他方法等进行土地增值税纳税筹划，实现企业效益最大化。

【关键词】营改增;房地产公司;土地增值税;纳税筹划

2016年5月1日，营改增在全国范围内推开。营改增后，房地产公司的收入和扣除项目都发生了较大变化，房地产公司需要认真做好土地增值税的纳税筹划，实现公司收益的最大化。

一、通过测算临界点进行土地增值税纳税筹划

（一）测算销售收入临界点的纳税筹划

土地增值税是根据增值额确定税率和速算扣除数，从而计算出应纳税额。增值额又是根据应税收入减去扣除项目金额计算得到的。因此，当扣除项目一定时，可以从应税收入方面进行纳税筹划。

例如：某房地产公司（增值税一般纳税人，增值税率为10%）2018年8月开发一处普通标准住宅房地产项目，取得土地使用权所支付的金额为6000万元，房地产开发成本为24000万元，有民间贷款利息10000万元，不能取得金融机构贷款证明，假设房地产开发成本的5 0%为材料及设备费用，并按照增值税率16%取得进项税额（暂不考虑其他进项税額抵扣），城市维护建设税率为7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%，当地允许房地产公司加计扣除费用率为20%。若该房地产公司拟进行土地增值税纳税筹划，请确定其销售额（不含增值税）最高不得超过多少。若预计该房地产项目不含税销售额将超过上述临界点，则该采取下面措施进行纳税筹划：

假设不含税销售额为X，则：

该房地产扣除项目金额-6000+24000+（ 6000+24000）×10%+（X×10%-24000×16%）×（7%+3%+2%）+（ 6000+24000）×20%-39000+（X×10%-24000×16%）×12%

若要该普通标准住宅房地产项目达到免征土地增值税条件，则增值率不能超过20%。据此，可得到收入临界点的测算公式如下：

[X-39000-（X×10%-24000×16%）×12%]/[3 9000+（X×10%-24000×16%）×12%]-20%

根据上式计算该房地产项目临界点不含税销售额为47945.45万元。

若该房地产项目不含税销售额将超过上述临界点销售额，可采取针对一些条件较差的房源降价销售，或者预留一部分房地产项目自用或出租。这样就可以通过减少应税收入来降低增值率，达到免征土地增值税的目的。

（二）测算扣除项目临界点的纳税筹划

如果房地产公司自有资金远远不能满足房地产项目开发的需要，需要从外部借人大量资金，则应该考虑从商业银行借人资金，并务必取得金融机构的相关证明，以便能满足利息支出单独扣除的条件。如房地产公司自有资金充足，从外部借人资金较少，则不需要取得金融机构的相关证明，利息费用不单独扣除，与其他房地产开发费用合并扣除，这样可以增加扣除项目金额，从而达到筹划土地增值税的目的。

二、利用混合性投资政策进行纳税筹划

国家税务总局2013年专门发布了41号公告《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》，明确了这种混合性投资业务的确认条件和税务处理。混合性投资业务必须具有以下条件：

第一，被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）;第二，有明确的投资期限或特定的投资条件，在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;第三，投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;第四，投资企业不具有选举权和被选举权;第五，投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

对于房地产公司取得的这种明股实债融资方式支付的利息，只要满足土地增值税利息支出的扣除条件，同样可在土地增值税前予以单独扣除，这样可以节约大量的土地增值税。

三、土地增值税清算中的纳税筹划

房地产公司开发的房地产项目符合下列情形之一的，应当进行土地增值税清算：

第一，房地产开发项目全部竣工、完成销售的。

第二，整体转让未竣工决算房地产开发项目的。

第三，直接转让土地使用权的。

符合下列情形之一的，主管税务机关可要求房地产公司进行土地增值税清算：

第一，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经了出租或自用的。

第二，取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。

第三，纳税人中请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

第四，省税务机关规定的其他情况。

根据上述政策，房地产公司可以在违背政策的前提下，将房地产销售比例控制在85%以下即可规避清算。此外，上述规定中的“剩余可售建筑面积已经出租或自用”是指全部出租还是部分出租并未明确，根据法律解释的一般原则，应当解释为“全部出租”，房地产公司很容易通过预留一部分房屋的方式来规避上述规定。通过延迟土地增值税的清算时间，相当于获得无息贷款一样，从资金时间上获得一种机会收益。