关于预计退货计提跌价准备的探讨

潘丽

【摘 要】 我国《企业会计准则》规定存货需按成本与可变现净值孰低方法计提存货跌价准备，但是其主要是针对资产负债表上列示的存货而言的，而附有销售退回条件所预计的期后退货所涉及的存货并未体现在账面上，针对这部分预计退货是否需要计提存货跌价准备尚未提及。文章通过对目前预计退货的会计处理方式进行分析，认为忽视跌价准备的计提给一些公司留下了巨大的利润操作空间，严重误导报表使用者，并进一步从提高会计信息质量的角度进行研究，得出预计退货计提存货跌价准备的必要性，最后对有别于一般存货计提跌价准备方式的会计处理进行探讨并提出具体建议。

【关键词】 存货； 预计退货； 存货跌价准备； 会计信息质量

【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）21-0100-02

一、存货及存货跌价准备

《企业会计准则——存货》规定，资产负债表日，存货应该按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，并对存货做出了解释，指出存货“是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”[1]。可以这样理解，不管存货在空间上是如何存在的，不论是在库、在生产、在运输中还是委托代销中，都属于企业持有的资产，都应包含在资产负债表中。换言之，存货是体现在资产负债表上的企业实质上拥有所有权的资产。存货跌价准备只是针对资产负债表上的存货而言的，不包含在资产负债表的货品中，既算不上是存货，更谈不上计提存货跌价准备。这样的理解看似理所当然，实则值得探讨。对此，笔者对附有销售退回条件的商品销售而产生的预计退货进行分析，对资产负债表日不存在的存货计提存货跌价准备进行探讨。

二、现行预计退货的会计处理及影响

（一）现行预计退货的会计处理

财政部《企业会计准则讲解》中对于预计退货有详细的讲解并举例说明其会计处理，指出附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验可以合理估计退货可能性的，在发出商品时全额确认收入成本，并根据合理估计的退货金额，冲减预计退货的收入和成本，差额计入预计负债[2]。也就是为防止虚增报告期利润，将预计退回的毛利从报告期利润表剔除。这样的处理，冲减了成本，但却没有增加资产负债表上的存货，且不讨论是否应该增加存货的账面数，单就报告期利润表来说，仅仅将预计期后退货的毛利剔除显然是不够的。试想，如果这部分货品退回来，不仅仅是毛利的减少，还有存货的增加，对于有季节性特点的货品来说，未来这些退回的货品是否能再次售卖以及售卖价格必将受到较大影响，进而影响企业利润，因此在考虑期后事项的时候，不能只考虑毛利的影响，也需要考虑存货的影响。笔者认为，对于预计退货所涉及的存货也需要考虑减值影响。有观点认为，反正货品期后实际退回的时候要考虑减值损失的计提，那么在本报告期的资产负债表日就没有必要考虑。笔者认为，针对预计退货这个或有事项，对应的收入和成本在报告期冲减，就说明符合负债的确认条件，相应的存货跌价准备也应该在本报告期体现。

（二）增大了企业操纵利润的可能性

《企业会计准则》对于预计退货是否需要计提存货跌价准备没有明确的规定，这就为一些公司的利润操纵留下了巨大的空间，因为在目前的會计处理方式下，即便需要冲减预计期后退货相应的毛利，资产负债表上的存货也可以减少，那么相应的存货跌价准备就可以少计提，利润自然就增加了。服饰行业是典型的季节性非常强的行业，普遍认为过季商品就是吞噬利润的刽子手，这几年，服饰行业上市公司的存货普遍高居不下，面临巨额的存货跌价准备的计提。在面临业绩压力的情况下，有一些上市公司采取提前压货给加盟商的策略，虽然在经会计师事务所审计的时候，需要根据退货政策及历史经验合理预估退货的金额，冲减收入和成本，但是存货跌价准备却可以在一定程度上减少，使得公司的利润表相对好看，成为跨期盈余管理的一种手段。

本文以报喜鸟控股股份有限公司（简称“报喜鸟公司”）为例分析预计退货存货跌价准备的计提对利润的影响。报喜鸟公司2016年和2015年账面库存商品存货跌价准备的计提比例为17.81%、12.35%，披露预计退货的成本分别为1 955.22万元、3 850.09万元，这部分可以理解为预计退货相应的存货，假设也按照账面存货一样的计提比率，那么2016年、2015年将分别补计提存货跌价准备348.23万元、475.31万元（如表1所示），也就是对利润的影响额。因报喜鸟公司账面存货跌价准备本身计提比率不算高，影响可能不算大，但对于那些减值计提比例高，并且期后退货比率较大的公司来说，会产生重大影响。

三、预计退货跌价准备的计提对会计信息质量的影响

有观点认为，预计退货的确认与计量本身就含有估计的成分，依赖于历史经验和专业判断，相应的减值需要进一步进行估计和判断，这势必会影响会计信息的可靠性。但是，预计退货毛利既然能确认为预计负债，就说明能够合理估计退货可能性从而满足或有事项确认负债的条件，预计退货的成本就能可靠地计量，相应的存货也必然符合可靠计量的条件，对应的存货跌价准备也不会降低会计信息的可靠性。同时，需要结合会计信息质量的其他原则，综合判断预计退货计提存货跌价准备的必要性。

第一，从谨慎性原则来看，对附有退货条件的销售在报告期确认预计负债，就是基于谨慎性原则的考虑，又仅仅冲减了收入和成本，冲减了相应的毛利额，但未考虑预计退货减值影响，也就是说谨慎性原则体现得不够充分和彻底。毫无疑问，对预计退货不考虑存货跌价准备的计提就是无视存货退回可能造成的损失和风险，进而造成报告期利润的高估，这严重违背了会计信息质量的谨慎性原则。

第二，从实质重于形式原则来看，从形式上看，存货已实现实物形式上或者款项上的交付，企业的账面上也没有体现这部分存货，但从交易的经济实质来看，可以认为这部分存货是经过合理预估有很大可能性要退回来的，可以说，存货所有权上的主要风险并未发生实质性的转移，那么相应的风险和损失企业也是必然要承担的，并且要将损失确认在本期，不能跨期转移。因此，按照实质重于形式的原则，即便从形式上看资产负债表不包含预计退货所涉及的存货，但是也需要考虑这部分存货所涉及的存货跌价准备。

第三，从相关性原则来看，只有挤掉泡沫，反映最真实的经营状况和财务成果的高质量的会计报表才是对使用者最有价值的会计信息。预计退货所涉及的存货因资产负债表日不在账面上反映，就能避免计提存货跌价准备，进而导致报告期会计报表利润高估，必将对会计信息的相关使用者的决策造成影响，并且会计信息需要及时反映，如果等到期后实际退回来的时候再计提，会计信息的时效性已经过了，可能对报告期相关信息使用者的决策已经造成了负面影响。

综合会计信息质量的原则来看，笔者认为相关性是最重要的质量特征，因为会计信息最重要的用途在于相关信息使用者对未来进行决策，判断一个会计事项最重要看是否决策相关，而预计退货减值的计提与否必然影响使用者的决策，因此从相关性原则来看，更应该考虑预计退货存货跌价准备的计提。

四、预计退货跌价准备的会计处理

第一，应该如何计量呢？预计退货的存货虽然未在资产负债表中反映，但是其未来可变现净值应该跟账面上持有目的相同的同类别货品是一样的，因为其面临的市场环境和企业自身条件是一样的。因此，在对可变现净值进行分析和判断时，其预计销售价格、销售费用以及相关税费等要素应该跟资产负债表上的同类别存货采用一样的计量方式，也就是将预计退货的存货视同企业账面上的存货进行减值计量，相应跌价损失计入报告期利润表。

第二，应该如何确认呢？其借方科目可以采用跟正常存货一样的科目“资产减值损失”，但是贷方科目一般存货的减值都计入“存货跌价准备”科目，作为存货余额的抵减项，这是基于资产里有存货余额的情况下，问题是期末企业账面上并不含有预计退货的存货，又何谈其抵减项呢？用“存货跌价准备”显然不合适。笔者认为，可以借鉴预计退货冲减的毛利记入“预计负债”一样的科目，将相应的存货跌价准备也确认为“预计负债”，使二者冲减利润的口径相匹配，并且根据预计退货的交易实质，只要退货的毛利满足“预计负债”的确认条件，相应的存货跌价准备也必然满足“预计负债”的确认条件。

第三，应该如何后续计量呢？正常存货的存货跌价准备需要进行转回和转销会计处理，而预计退货计提存货跌价准备的目的主要在于对报告期利润表的真实反映，待这些货品期后实际退回的时候，即体现在资产负债表的时候就可以按照一般存货跌价准备的处理方式进行处理，按照正常存货进行计提、转回、转销，这时就需要将这部分预计的存货跌价准备转回。预计退货的存货跌价准备不涉及转销。在每一个资产负债表日，根据预计退货的具体情况进行存货跌价准备的计提和转回。

五、结论与建议

综上所述，预计退货存货跌价准备的计提对提升会计信息质量具有重要的现实意义，使得企业的利润表更加真实地反映经营成果，也尽可能避免企业利用预计期后退货进行跨期盈余管理而操作利润。对其具体的会计确认，借方科目可反映在“资产减值损失”，贷方科目反映在“预计负债”，计量采用跟一般存货一样的计提方式。建议财政部早日根据预计退货经济实质的特点明确其存货跌價准备是否需要计提，以及细化具体的会计处理方式，以指导实务工作。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006：1-4.

[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010：199-200.