环境资产及其价值计量研究

孙玉甫 白婧

【摘 要】 针对当前环境资产计价方法缺乏可操作性的问题，文章通过理论分析，借鉴国际会计准则理事会的新研究成果，重新定义了企业环境资产的概念，即企业在特定环境中运营的权利，并进一步分析了企业环境资产取得方式和利用规则，据此提出了根据企业规模（注册资本总额）和所得税率及环保系数对其进行价值计量的方法。意欲对现有环境资产价值计量方法进行补充，推动环境会计在现实中的应用和税收理论的改革，进而实现绿色生产和可持续发展的目标。创新之处在于提出了全新的环境资产概念及其计量方法，并据此重新解释了税收的根源。

【关键词】 环境会计； 环境资产； 资产计价； 可持续发展； 税收理论

【中图分类号】 F235 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）21-0083-05

一、引言

党的十九大再次明确了新时代中国特色社会主义的经济发展思路，重申了习近平总书记在浙江工作时提出的“绿水青山就是金山银山”的经济发展与环境保护并举的理念。落实这一理念，就必须将环境作为重要的生产要素和生产成果，纳入到对社会生产的考评中，保证社会生产过程和一个生产循环完成以后产出的不仅仅是物质财富（具体的产品或劳务），还包括环境评价的各项指标不低于甚至优于开始生产前的状况。否则，发展经济和环境保护并举就是一句空话。作为描述社会经济生产活动的“通用的商业语言”的会计，应该在对社会生产的考评中发挥重要的作用。虽然会计理论界早已提出建立环境会计理论与方法来反映环境保护问题，碳会计也在一些国家得到应用，但仍是将企业赖以存在的自然和社会环境作为企业生产的外部因素，而没有将企业环境作为企业生产的内在生产要素纳入到会计系统的核算要素中。这就使得现行环境会计对环境资产的定义和计量方法出现偏差，不能切实起到“经济发展和环境保护并举”的作用。

本文将环境看作是企业的一项重要生产要素，并据此分析现有的环境资产计量方法存在的问题，指出科学地计量环境资产必须首先明确其定义（因为可定义性是计量的首要条件），再结合其取得途径和使用规则（因为会计理论已经认定不同的取得途径和用途要采用不同的计量属性和方法）才能完成。

二、环境资产现有计量方法评析

纵观目前已提出的环境资产价值计量方法，基本上是按照传统的经济学理论和会计计量理论所构建的，可以分为三大类。第一类是借鉴传统的成本法定价理论，以重新建造或恢复生态环境所付出的费用作为衡量环境资产价格的标准，如防护（恢复）费用法和影子工程法[1]。第二类是借鉴传统的收益法定价理论，将资产在其寿命期内能够给资产所有者带来的某种期望报酬的现值作为计价依据，如费用效益分析法[2]、地租法[3]、一般均衡下的排污权市场模型[4]。第三类是借鉴传统的市场法定价理论，试图依据所谓真实的市场交易价格作为环境资产价值的计价依据，如直接市场法与替代市场法[5]、公允价值计量方法[6]、期权定价法[7]、动态价格拟合法[8]。

总之，上述各种环境资产价值计量方法都是环境资产价值的评估方法，是间接计价方法。这无疑告诉我们，在无法找到科学合理的环境资产价值直接计量方法之前，只能采用间接计量的方式。这是现有研究的理论贡献，也为后续研究提供了指引。同时还要看到，由于环境资产的特殊性，每一地域或项目的环境资产都是独一无二的，并与生产经营过程紧密结合在一起发挥作用，而且破坏后的恢复要在未来很长一段时间才能完成，从而导致现有的各种环境资产价值计量方法只有理论意义，缺乏可以实际应用的基础。具体说来，第一，环境资产的防护和恢复是一个长期的过程，并受到多种因素的影响，其恢复费用很难在当前予以可靠地确定；第二，环境资产不能单独为企业带来现金流量，只能与其他资产一起给企业带来未来经济利益，这样必然导致环境资产的获利能力无法从企业整体获利中剥离，使得收益法的计量无法落到实处；第三，環境资产只能是相对于某一具体地域或项目而言的，具有独一无二性，很难找到类似环境资产的交易案例，使得市场法定价也不能得到合理的结论。

综上，简单地借用现有的资产计量理论和方法不能合理地进行企业环境资产的计量。财务会计的确认标准告诉我们，进行确认的第一个条件是可定义性。所以，要想科学地确认和计量环境资产，必须首先科学地定义它。

此外，也有学者将企业出资获得的森林（包括立木）资产和农田资产等作为环境资产进行研究[9-10]，或从宏观上将社会及自然资源作为环境资产进行研究[11]。这实质上是将企业拥有的生物资产和土地（耕地）使用权等无形资产以及企业并不拥有或控制的社会及自然资源混同于企业的环境资产了。这更进一步说明，研究企业环境资产计量问题，必须要首先明确企业环境资产的概念。

三、环境资产的定义

当前被广泛使用的关于环境资产的定义有两种，一是简单借用资产概念所给出的定义，如环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源[12]；二是许家林等[13]在总结各种相关概念的基础上认定的定义，环境资产仅指企业为了达到国家环境保护法律法规要求而发生的符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。显然，前一个定义只是现有资产概念的简单套用，并不能真正刻画环境资产的本质以及与其他资产的差别，也就不能对环境资产的确认计量提供概念上的支持与可操作性方面的指导。后一个定义仅将企业为了环境保护所支付的可资本化成本定义为环境资产，极大地缩小了环境资产的外延，不利于企业积极扩大利用可持续发展的环境资源获取未来经济利益。

2013年7月，国际会计准则理事会（IASB）将资产定义为：由过去的事项形成的，主体控制的现时经济资源，并认为经济资源是指能够产生经济利益的权利或其他价值资源，可以表现为合同、法律或其他相似方法的强制性权利；另一主体推定义务产生的权利；能够产生经济利益的其他价值资源；收到后即刻消费的一些资产，特别是一些服务。同时特别指出，即使对于有形物来讲，经济资源也不是基础性的物体，而是取得物体产生的经济利益的权利[14]。显然，IASB最终将资产定义为一种权利，并将该权利与有形物本身区别开来。IASB的最新资产定义为我们科学区分环境资产和环境本身提供了指导。

界定环境资产的概念，必须首先说清楚环境的概念。按照汉语词典的解释，环境是指周围的情况和条件，而周围是指环绕着中心的部分。显然，讨论环境的概念必须首先确定环境中心或主体，即是谁的环境。因为环境毕竟是与中心区别开来，作为中心事物存在的条件而存在的东西。按照系统论的观点，环境是指系统之外，与系统不断进行物质、能量和信息交换的外部空间及其中存在的所有因素的总和。具体到企业环境的分析，企业就是中心或主体，而处于企业之外的一切与企业生存与发展有关系的所有的一切都属于企业的环境。即企业的环境就是指与企业系统同时存在并相互作用的其他工作系统以及它们共同构成的那一个大系统。

基于上述关于企业环境的概念界定，借鉴IASB的资产概念，企业环境资产是指由企业过去的事项形成的，企业所拥有的在特定环境中进行生产经营活动以获取经济利益的权利。即本文所说的环境资产，是一个企业所获得的在某个特定的环境中进行生产经营的权利，是环境所有者通过一定的方式赋予企业的。当然，环境所有者将该环境的运用权利赋予企业，也会对企业提出相应的要求，如只能在规定或企业承诺的范围内排放环境污染物、必须让环境所有者分享其新创造的价值等。核算环境资产，其实质就是核算环境资源所有者向企业赋予了多少对环境产生不良影响的权利，并将其与企业可以为环境所有者提供的好处相对应。

由这一概念必然会得出如下推论：第一，环境资产是针对特定会计主体（企业）而言的，是其被允许在周边环境中生存与发展的权利；第二，所有会计主体都会持有环境资产，因为不存在完全封闭、没有周边环境的特定会计主体存在；第三，特定会计主体与周边环境是长期共存、互动共赢的，任何一方消失，另一方也就不复存在；第四，特定会计主体对环境资产的利用包括在一定期限和一定程度内优化环境或向该环境内排放的权利，但必须以不使环境恶化为前提，否则就无法实现可持续发展。这些推论是构建环境资产计量方法的基础。

四、企业环境资产的取得途径与使用规则

环境处于会计主体之外，但又是其生产经营过程不可或缺的条件，包括自然生态环境和社会生态环境。自然生态环境是指会计主体所处地域的自然界的生态状况，特别是其自我调节机制允许的最大排放限度以及可以提供给本会计主体的限额。社会生态环境是指会计主体所处的国家和地域的政治、经济、文化、国防、市场等方面的状况。社会生态环境还可以进一步分为会计主体很难调控的社会公共生态环境和会计主体所营造的市场环境，前者是整个国家政府和社会公众共同努力建立起来的，如该国家和地域的国防安全、政治制度、经济制度及其发展水平、国民的受教育程度、社会心理状况等；后者是会计主体通过自身的生产经营活动等所造就的市场状态，如客户资源、市场口碑等。

环境资产的提供者毫无疑问是社会公众及其所建立的政府。有人可能会说，自然生态环境的提供者不是社会公众，而是超越社会公众的大自然。问题在于会计主体所要求的并不是大自然本身，而是在该自然生态环境中生存与发展的权利，即利用该自然生态环境进行生产经营的权利。虽然从生态的角度上说，对大自然的利用权属于整个自然界的所有生物，并不是单单属于人类（即社会公众），但在自然进化发展到今天的现实生活中，对自然界的利用权利首先属于进化到食物链最顶端的人类。在一个地域的社会公众建立了能够代表其利益的国家政府以后，社会公众通过政府行使审批权，决定是否允许一个会计主体在该自然生态中设立和运营，以及其运营过程中可以对自然生态产生最大负面影响的限度。一个会计主体只有经过政府的审批以后才能在该自然环境中建立，也只有在允许的限度内向外部自然界排放才会被社会公众和政府许可继续经营。从这样的角度看，自然生态环境的提供者就应该是一个地区的社会公众。某些建设项目因为当地群众的集体反对而不能上马，就是这方面的例证。会计主体很难调控的社会公共生态环境的提供者很显然是社会公众及其代表——政府，本处不再予以论证。会计主体所营造的市场环境表面上看好像是会计主体通过自身努力所获得的，但究其实质仍然是会计主体迎合社会公众的需求所获得的。正是社会公众提出了各种各样的要求，然后对可以更好地满足其要求的会计主体给予了积极认可与支持，才使得该会计主体拥有了良好的市场环境。离开了社会公众的需求满足与积极支持，会计主体的市场环境也就不会存在。从这一点上说，会计主体所营造的市场环境也是社会公众对其予以认可和支持的结果，是社会公众提供给会计主体的。

企业环境资产的取得方式只能是接受投资。从一个会计主体的设立来看，代表社会公众利益的政府通过审批（必要的时候还要组织社会公众听证后再审批）办理登记等环节的工作，授予该会计主体利用当地环境建立与发展的权利，就等于向该会计主体注入了环境资产。这时，并未要求会计主体提供与此环境相等值的资金，也未就此核定该会计主体承担与此环境要素等值的债务，而是期望该会计主体通过利用其所提供的环境进行可持续的运营，以便获得税收、就业、推动地区经济发展等持续的长期回报。这和向会计主体提供物质资本投资具有相同的经济实质，所以可以看成是社会公众通过提供环境资产向会计主体注入了初始环境资本投资。社会公众也就自然地成为了会计主体投资者的组成部分。这也就为会计主体必须履行社会责任、依法缴纳税费以回报社会并向社会公众报告其生产运营及环境影响情况提供了理论依据。

会计主体的生产经营过程就是与外部环境交互作用、合作共赢的过程。从可持续发展的角度出發，环境不能因为会计主体的生产运营而受到不良影响。也就是说，会计主体进行生产运营时，必须同步保证外部环境不能比该会计主体未进行生产运营之前劣化。对于自然生态环境而言，就要求会计主体在生产过程中不能超过设立时批准的排放标准向外排放对自然不利的“三废”，而必须将生产过程中产生的“三废”进行处理，并自行承担处理费用（环保支出）。即使这样，企业按标准排放的“三废”还会对自然生态环境产生影响，而这些影响就只能由会计主体出资委托社会和政府进行统一的自然生态修复。对于社会生态环境而言，绝大部分是会计主体无力自行组织维护的，只能出资委托社会和政府进行统一的社会生态维护。社会和政府统一进行上述两部分环境维护与修复的资金来源，必然是造成环境影响的会计主体，而且会计主体生产经营的规模越大，对环境的需求和影响也就越大，就应该提供更多的资金由政府进行会计主体自己无法完成的那部分环境修复。通常说来，标志着会计主体生产经营规模大小的指标就是其生产要素流转规模和占有水平，所以会计主体就应该按照其生产要素流转规模与占有水平向社会与政府提供环境维护资金。这也就是政府向会计主体征收各种流转税、财产税、城市维护建设税等税收的原因。

基于上述分析，会计主体创立时向社会与政府提交环境影响与承诺报告，社会与政府根据当地的环境自我调节和辅助人工净化的能力决定是否允许该会计主体建立。政府批准会计主体设立以后，会计主体就在批准或自己承诺的环境排放标准下进行生产经营，并自行处理“三废”，保证对外排放符合批准的标准或自己的承诺；政府就按照会计主体的生产规模和规定的税率征收流转税、财产税、城市维护建设税等各项环境统一修复和社会发展所需要的税金。为了防止会计主体超标排放，可以根据其生产规模测算其排放总量并建立符合当地环保部门监控中心接口的检测设备，当检测设备不能正常工作或监测到异常排放时，当地环保部门有权并必须责令会计主体立即停止生产，进行相应调查与设备维护，并对发现的环境污染问题进行处罚。

显然，本文所讨论的环境资产是不能使用成本法、收益法、市场法进行计量的。

五、企业环境资产的计量方法——规模系数法

（一）规模系数法的设计思想

环境资产的绝对价值很难找到一个有依据、可核实的计量属性。既然无法确立其绝对价值的計量，是否可以找到环境资产的相对价值计量方法呢？笔者注意到：环境资产是以投资的方式提供给会计主体的，投资方和接受投资方就会对投资物客体进行价值磋商，这样的价值磋商可以得出投资物的绝对价值，进而根据各投资物的绝对价值确定投资各方的股份；也可以不讨论某项投资物的绝对价值，而是直接商定该投资物在整个投资总额中所占的比例，进而确立该投资物的价值。环境资产的投资就可以采用这样的办法，按照会计主体某一指标的比例确定环境要素的价值。这样，环境资产的价值计量就转化成科学合理地确定依据指标和相应比例了。

由于本文将环境资产定义为对环境的使用权，这种权利的价值应该与所使用和影响的环境区域大小有关，而特定主体对所处环境区域的使用和影响情况又与企业本身的规模大小息息相关。因此将企业规模和环境资产的价值联系起来，就得到了规模系数法。

（二）规模系数法的具体设计

1.规模指标选择

在构建规模系数法时，需要首先明确企业的规模指标问题。企业的规模大小有很多评价标准，例如从业人员数、销售额、资产总额、占地面积、注册资本总额等。在这些指标中，从业人员数、销售额、资产总额都是随时会发生变动的，不适合用来作为环境资产价值计量的基数。占地面积是一个比较合适的指标，因为一般情况下规模较大的企业占地面积也会比较大，占用的环境资源也较多，因此企业账面环境资产的价值也应该更多。或者说，规模大的企业应该承担更多的社会责任，它为取得某区域环境使用权所需付出的代价也应该更大。但是，占地面积不利于从投资的角度进行资本比例的确定，不能与环境资产取得与使用方式联系起来形成整体设计方案。故此，本文选择注册资本总额作为企业规模的标志指标，因为一般说来，会计主体登记的注册资本总额越大，其规模越大，其生产运营所需要的环境支持也就越大，需要社会公众及其建立的政府所注入的环境资本也就越大。同时，将注册资本总额作为环境资产计价的基数，并且与提供环境资产的环境资本出资联系起来，还可以更为方便地确定环境资本出资与其他资本出资的资本结构，确立各方的产权关系。

2.相对投资比例确定

相对投资比例是指环境资产出资时应该确定的环境资产出资占总投资额的比例。显然，这一比例又反过来确定了环境资产的价值。

按照相对价值计量的思路，结合会计主体应该向社会缴纳所得税的客观事实，笔者建议可以将环境资本相对价值计量的比例确定为所得税的税率。也就是说，国家向会计主体征收的所得税并不是无偿的，而是代表社会公众要求会计主体支付的环境资本投资的红利。例如，在不考虑企业其他情况的前提下，以当前企业所得税税率25%计算，一个物质资本出资者准备以3 000万元的货币资本出资设立一个会计主体，那么与之配套的环境资本出资就是1 000万元（3 000×25%÷75%），该会计主体最终的登记资本就是4 000万元。若以后该会计主体申请增加或减少登记资本，则也应同时按比例增加或减少其环境资本。

3.环保系数调整

计量报告环境资产的初衷是为了保护环境和顺应低碳经济政策，在运用该方法计量环境资产价值的时候，还需要考虑企业对环境的影响方向及程度并对相应的环境资本出资比例进行调整。因为有些企业虽然规模大（注册资本总额多），但它可能是节能环保型企业，它的日常经营活动不仅不会对整体环境造成污染，甚至可以起到优化其所处环境的作用。而有些企业虽然规模较小（注册资本总额少），但从其性质看却是重污染型企业，劣化了整体生态环境。因此在这种计量方法下，还需要根据企业对环境污染程度的不同将企业分为环保型企业和污染型企业，而污染型企业又可以分为轻度污染型企业和重度污染型企业。对于环保型的企业可以将调整系数定到1以下，以鼓励企业可持续环保发展；对于轻度污染型的企业制定的调整系数要稍大于1，使得企业使用环境的成本增加；而对于重度污染型的企业，调整系数要定得更高，使它们对环境破坏付出代价，同时也起到惩戒的作用。由于环境资产价值和环境资本出资比例对应，环保系数越高，意味着未来负担的所得税率越大。环境影响系数由环境保护部门依据每个企业的环境影响进行评估确定，可以采用该企业代表性排放物的实际单位时间排放值与申请注册时承诺的单位时间排放值的比率来确定。

以上三个因素共同决定了企业的环境利用及影响程度，也就同时决定了环境所有者向企业授予的环境资源利用和影响的权利的价值。企业规模（以非环境资产出资额为替代变量）越大，需要使用的环境资源和对环境影响的程度也就越大，也就意味着需要环境资源所有者向企业赋予的环境资源利用的权力越多。环境资源所有者向企业赋予环境资源的使用权，除了发展本地经济、增加就业等因素考虑之外，还必然要求分享企业所新创造的价值。换句话说，企业上缴的所得税不过是环境资源出资者所应分享的企业新创造的价值。故此，作为可以分享企业新创造价值基数的环境资产出资额（即企业的环境资产价值）可以由企业所得税率倒推出来。在考虑企业的生产技术设计所导致的环境影响系数时，也要同时调整环境资产的价值，污染越大越应该增加其环境资产出资分享新增价值的比例，即增加环境资产出资额。所以，以上三个因素应该构成相乘的关系，即：

（三）规模系数法的贡献与局限

环境资产计量规模系数法的提出，有以下贡献：第一，将环境资产和环境资本核算变成每一个企业的必需工作，要求企业设立时做出环境影响承诺，并对企业日常运行的环境影响进行跟踪检测，使得每一个注册的企业都不得不关注日常运营过程中自身的环境保护工作及效果，提升了企业的环境保护意识；第二，该方法以企业注册资本总额和所得税税率为核算依据计量企业环境资产和环境资本的价值，两者综合起来均衡了企业的社会责任负担，符合平均社会财富的要求；第三，该方法还根据环境影响程度的不同制定了不同的调整系数，确保了环保型企业开展节能减排的积极性，也在经济上对污染型企业起到惩罚震慑作用，促进环境可持续发展的良性循环的形成；第四，该方法不仅有效地解决了环境资产和环境资本的出资计量难题，而且确立了全新的税收理论，为全新的税收制度设计提供了新的思路。

当然这种方法也有局限，第一，由于环境资产价值计量在理论上不仅仅涉及经济学的知识，还涉及环境学、生态学、资源学以及相关交叉学科的内容，本方法未考虑更多学科交叉的要求和影响；第二，由于不同企业生态环境千差万别，虽然以注册资本总额和比例系数实现了统一计量，但毕竟未能充分考虑其中的具体环境差异；第三，将税收解释成环境资产出资分享和环境维护与恢复收费，与现行的税收理论有冲突，易引起质疑。

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