基于公平收入分配视角的个人所得税改革探讨

刘桂香

摘 要：个人所得税是目前世界各国普遍征收的一个税种，被誉为经济调节的“内在稳定器”。目前从我国个人所得税的实际征收状况来看个人所得税并未充分发挥其理论上应有的功能。鉴于此，分析了存在的主要问题，并提出了解决的思路、途径。为充分发挥个人所得税调节经济，缩小贫富差距，体现公平的职能，我国未来个人所得税应采用综合与分类相结合的计征方式。在该框架和综合汇缴的基础上，由国家引入“低收入保障费”。

关键词：个人所得税；公平收入分配；税收制度

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1672-1101（2017）04-0039-05

Abstract： Personal income tax is currently widely levied in the world， known as the “internal stabilizer” of economic regulation. At present， in terms of the actual collection of personal income tax in China personal， it has not fully exerted the theoretical function. In view of this， the paper analyzes the main problems， and puts forward the solution and means. In order to realize the function of personal income tax to regulate economy， narrow the gap between the rich and poor， and reflect the fairness， in the future， China's personal income tax should be in the form of the combination of the classification and the combination of levy， introducing “low income security fee” on the basis of the framework and comprehensive settlement and payment.

Key words：Personal income tax； Fair income distribution； Tax system

一、引言

关于个人所得税的改革，国家层面释放了多项政策信号。2014年通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，此决定明确要求：“逐步建立綜合与分类相结合的个人所得税制”。2015年，国务院批准发改委《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》，进一步提出要研究“综合与分类相结合”的个人所得税改革方案；2016年3月，时任财政部部长楼继伟明确表示：“今年将把综合与分类相结合的个人所得税法的草案提交全国人大审议”[1]。2017年两会期间，现任财政部部长肖捷指出，目前个人所得税的改革方案正在研究设计和论证中，基本考虑是将部分收入项目，比如工资薪金、劳务报酬、稿酬等，实行按年汇总纳税，而对于其他方面的收入项目、所得项目，比如财产转让等，则考虑继续实行分类征收[2-3]。

我国个人所得税的改革方向探讨已全方位的展开，取得积极进展，集中体现在以下几个方面。

（一）个人所得税税率的修订

我国个人所得税的税率结构相对比较稳定，常见税率是超额累进税率和比例税率，具体又分为五个不同档次，进一步进行了相关内容的细化。主要是：对个人的工资薪金所得，采用按月计税的方式，以超额累进的税率形式，等级上共分为七级；对个体工商户和企事业单位，根据其承包承租经营所得来进行计税和收税，也采用超额累进税率，但分为的是五级，按年计税；对个人所得，如劳务报酬、稿酬和其他所得，考虑到其不确定性，采用了按次计税的方式，其比例税率为20%。其中对个人一次性收入畸高的劳务报酬实行加成征税，加成后相当于是三级超额累进税率；对个人稿酬所得的应纳税额减征30%，减征后相当于是14%的比例税率。以数理模型推演方式进行的深入研究认为，超额累进税率以基于事物动态改变的特性，比定额税率和比例税率更能体现税收负担的公平原则；另有学者通过对现行的七级超额累进税率和过去的九级超额累进税率分析比较得出，该项改革对不同收入的群体影响是不同的，对高收入群体来说，其福利水平是下降的；对中等收入者则有一定的提高，而对低收入影响很小。

（二）费用扣除标准的细化

国内外学者对费用扣除标准的设定提出了自己的看法。Diewert[4]指出，美国应为消除因通货膨胀对居民收入的影响而采用费用扣除与物价指数相关联的政策。北野弘久[5]认为，由物价上涨造成的生活成本的增加可通过降低费用扣除额来保证纳税人的生活水平。李鑫[6]建议参考成熟的个人所得税费用扣除标准制度，对医疗、捐赠、交通、教育等费用扣除优惠；胡芳[7]认为，以纳税人的实际需求为依据，可将费用扣除分为生存费用、特别费用和自我实现费用三个部分。但从实际的运行情况来看，扣除标准的动态调整是有利的，认为应与通货膨胀指标挂钩。

（三）个人所得税征税模式的选择

我国自1980年开征个人所得税以来，对纳税人不同来源的收入采用差异化的征收标准，即分类征收的所得税制。不同的学者对我国同时采用分类与综合还是仅实行综合税制模式是有不同的看法的[8]，有的认为应两者结合的形式，有的则认为应该完全采用综合形式。笔者认为，要想将个人所得税直接过渡到综合所得税制需要更多的税收征管资源，同时纳税人的纳税意识也有待进一步提高。endprint

个人所得税是调节居民收入水平的主要税种。基尼系数是国际认可的衡量一个国家收入分配差异的系数。此系数反映了收入差距的大小，一般不能过大。因统计数据受到一些因素的影响，其未必能真实反映社会收入差距情况，但具有参考价值。从国家统计局公布的数据来看，在统计的年份里，其值是远高于国际警戒线0.4的，如图1所示。

以上资料反映出我国近十年基尼系数均高于国际警戒线，这说明当前我国个人所得税的调控职能，并没有对收入差距进行有效调节，巨大的贫富差距成为社会和谐发展的主要障碍之一，作为调节收入分配的最重要税种，个人所得税课税内容，税率结构，征税模式的改革迫在眉睫。

基于上面的认识，认为我国现行个人所得税在理论和实践上还存在一些需要探讨的问题。

二、我国现行个人所得税存在的问题

（一）分类所得税制不能充分体现公平原则

目前我国的个人所得税采取的是分类征收的所得税模式，即个人所得税纳税人取得的各项所得“分类征收，个别清缴”的征收管理模式[9]。现行个人所得税以纳税人取得的收入扣除法定的费用后的余额作为计税依据。由于采用的是分类所得税模式，所以税目不同，扣除费用标准亦不同；不同税目所适用的税率也有很大的差别。在实践中，纳税人群中的高收入者的收入来源渠道较为多样，按不同应税项目计算征收，这样下来实际税负率反而有可能低于收入来源较为单一的工薪阶层。这些弊端的存在使得目前的个人所得税税制模式并未起到调节收入的作用，不能充分体现公平税负原则。

（二）费用扣除标准缺乏灵活性

个人所得税费用以较为固定的形式扣除，会产生一些潜在的问题。目前我国主要有定额扣除（工资薪金每月扣除3 500元），会计核算扣除（个体工商户可以扣除成本、费用、税金和损失等，财产转让可以扣除其财产原值和转让过程中的合理费用）， 定额和定率相结合扣除（劳务报酬、 稿酬等每次收入4 000元以下定额扣除800元， 每次收入4 000元以上定率扣除20%），对偶然所得和股息等资本所得则不设费用扣除。对于同样都是拿工资薪金的纳税人不分情况统一扣除3 500元的免征税额，违背了国家设置免征额的初衷。但是在实际运行中由于没有结合纳税人及其家庭的实际情况而一刀切，可能会进一步拉低部分人均收入较低的家庭，使贫富差距反而更大了。另外现有的费用扣除标准是没有考虑通货膨胀的因素，无论物价水平如何，费用的扣除都是一个标准的额度，这显然是有失公允的。

（三）税率结构不够合理影响个税的横向公平

目前我国的个税采用分类的所得税制，对个人取得的各项收入分别按照不同的计算方法计算计税依据，并按照各自的税率计算应纳税所得额。目前共实行5类税率，税率类别多而且复杂，相同的人不同的收入来源承担的税负率不一样；不同的个人相同的收入所得所承担的税负率也不一样[10]。

首先，根据现行个人所得税税率生产经营所得的税负比工资薪金所得重，同样是边际税率35%，工资薪金按月计税月所得在5.5万到8万时适用。在国家提倡全民创新创业的现阶段，按年计税方式的生产经营收入如果月收入超过0.83万就符合这一计税要求，可见这是不利于全民创业国家政策的开展的。

其次，劳务所得税率偏高，资本所得利率偏低。如个体工商户的生产经营所得和个人工资薪金所得最高税率达到35%、45%；劳务报酬收入畸高的情况下最高税率也达到40%。而资本收入（基金，股票等）使用的是比例税率，且仅为20%，远低于劳动性所得，这不能很好地促进实体经济发展，也违背劳动致富的精神。

再次，累进税率设计的工薪薪金所得级次偏多，级距不合理[11]。根据现行工资薪金累进税率，我国大多数工资薪金人群的收入集中在前三个级次，而这个层次收入群主要是普通劳动者，对他们的收入设置的累进税率级次多累进性强。

最后，根据我国人群收入分布，高收入群體收入来源形式较多，且有很大一部分的收入来源于资本性收入，平均下来反而是劳动所得占收入较高的中低收入者税负较重，不符合设置个人所得税作为调节收入再分配的初衷。

（四）个人所得税未能充分发挥调节经济职能

税收的基本职能主要体现在两个方面：一是组织财政收入的职能，二是调节经济的职能，个税的职能更多的则应体现在调节经济。个税主要是用来调节个人之间的贫富差距，即从一定程度上“劫富济贫”，但从现有的个税征收体制来看，个税不仅是从一定程度上“劫富”也在一定程度上“劫贫”了，未能从根本上解决我国基尼系数多年来居高不下的局面。

（五）征管水平相对较低，税收征管不力

我国个人所得税在征收上采取源泉扣缴的申报方法，由单位代扣代缴，这种方法也仅对工薪阶层具有约束力，对于其他大部分的个人所得却无法进行有效的控制，税收征收管理部门也未提出有效的解决方法，征管技术水平亟待提高。

另一方面，税务机关对纳税人的收入和财产信息难以全面、真实掌握。现行的税收征收管理对于偷漏税行为等违法行为，往往是纳税人只要补税即可，并未对其采取严厉的处罚措施，违法现象得不到有效抑制。

三、我国个人所得税改革的途径

本文主要从税制模式、费用扣除标准、税率体系构建、以及征管机构的重建等方面对个人所得税进行改革，最后引入“低收入保障税”作为个人所得税的附加税体系，实现个人所得税真正的“劫富济贫”，从一定程度上降低扭转我国的基尼系数多年来居高不下的局面。

（一）转变税制模式

个人所得税税制模式主要有分类所得税制、综合所得税制和分类与综合相结合的所得税制。在设计实施税制时，要考虑我国的目前实际情况，因时因地制宜。就现阶段来说，认为可以先实行“综合与分类相结合”的税制模式，充分发挥两者的优势，扬长避短。待发展到一定水平，再实行综合税制模式，毕竟从长期来说，综合税制模式可能是更好的选择。现阶段操作当中，可以考虑将所得分类，即将经常性收入和非经常性收入采用不同的征收方式，同时采用超额累进税率。endprint

（二）合理设计费用扣除标准

我国目前的个人所得税费用扣除标准采用“一刀切”模式，欠缺公平脱离实际。应针对不同的纳税人实行差异化的费用扣除标准，笔者建议采用“基本扣除+特定扣除”双标准费用扣除模式。具体内容如下，个人所得税原有的基本生活费用不征税的理念继续保持，作为“基本消费费用”模块。同时为赋予其促进公平的职责，可以加入“特定扣除费用”模块。而“特定扣除”要根据纳税人的实际状况，对诸如家庭教育费支出，赡养费支出，医疗费支出等有差异性地准予扣除。就基本消费费用而言，它包括衣食住行等群众基本需求所需费用，从表1国家统计局《中国统计年鉴-2016》的统计可以看出，2015年全国居民人均消费支出15 712.4元。通过对2013-2015年三年的增幅数额比较，可以确定2016年对基本消费支出的扣除额可按16 900元扣除。并应按统计局每年的实际统计结果加以适当调整。

（三）构建科学税率体系

超额累进税率对于采用年终综合汇缴的税种是最为合理的选择[12]。在设计税率时，应使预征工薪税目的税率与年终综合汇缴税率一致。在具体的税率级次的设置上可以考虑减少税率档次，可以适当的提高中档次的边际税率，降低低高档次的边际税率，根据高中低收入情况，合理设置纳税所得额级距，并结合税率统筹考虑。随着税率的由低到高，应纳税所得额的级距可以从宽到窄，从稀疏到密集。

（四）健全个人所得税征收管理体系

1.改变征收机关提高征税水平。因计征方式的改变，纳税人收入的分类，纳税地点的不同，以及退税或补税等情况使得税收复杂化，会造成地方利益间的冲突，引起争议。应及时发现相关问题并进行协调。要解决这一问题，也可以把个人所得税的地方财政收入份额作为中央税收的一部分完全划归中央税，由国家征管，地方财政收入因此遭受的损失，可以通过中央政府的转移支付予以补偿。

2.加大征收管理力度。首先，以每个人的身份证号作为每个人个人所得税的纳税人识别号，并录入到国家的大数据；其次，完善个人不动产登记制度，使得拥有多套房产的居民在租赁过程中按规定缴税；最后，提高征税机关各部门间的信息数据共享，实现各部门间的及时联络，对偷逃个人所得税行为一罚到底。

（五）引入“低收入保障费附加”完善个税体系

单凭依靠个人所得税模式达到缩小个人间的收入差、防止收入两极分化的目标是不客观的。现行个人所得税仅能使高收入者“穷”一些而不能使低收入者“富”一些；调节居民收入分配不能只依靠一个税种，必须要有配套税种形成一个体系，如社会保障税、遗产税等。

针对个人所得税在调整居民收入差距中“独木难支”的现象，笔者建议国家引入“低收入保障费附加”作为个人所得税的一款附加费用，同时对缴纳“低收入保障费附加”计费依据设立上下限，即工资水平、经营收入低于一定金额的部分免于缴纳“低收入保障费附加”，以保护低收入者收入水平；为保护高收入者的积极性，对于收入高于一定金额的部分可免去该项附加。“低收入保障费附加”可以由企业或者雇主按照征收率代扣代缴，并上交到税务机关设置的专用账户。该款项可以作为对低收入人群的保障补贴专款专用，以完善财政转移支付机制。

通过引入“低收入保障费附加”个人所得税在削减高收入者的收入的同时，还使低收入人群的状况得到改善，由现在的单向调节机制转成一种双向调节机制，所以税收政策还要统筹使用，以实现调节收入分配差距的目的。

四、总结

现行的分类个人所得税制在诸多方面并没有真正体现量能税负-即有失公平。为了更充分发挥个税调节经济，缩小贫富差距，体现公平的职能，我国未来个人所得税将要采用的综合与分类相结合的计征方式。

总之，综合与分类相结合的计征方式比分类计征方式更有利于促进公平，综合与分类结合的计征方式要求年终综合汇缴。“综合”二字恰好是能够更贴切的体现个人所得税促进公平职能的重点和要点。综合与分类相结合的计征方式应作为我国下阶段个人所得税改革的重要改革方向。在該框架和综合汇缴的基础上，由国家引入“低收入保障费”作为个人所得税的附加征收费用专款专用，不仅全方位的提高了个人所得税的公平税负，还对我国个人所得税改革后的后续完善具有现实的研究指导意义。

参考文献：

[1] 黄美燕.收入公平视角下的个人所得税制改革探讨[J].中国集体经济，2016（24）：50-51.

[2] 崔军，朱晓璐.综合与分类相结合计征方式框架下的我国个人所得税改革方案设计[J].税收经济研究，2015（2）：14-19.

[3] 周潇枭.财政部长肖捷首场记者会：财政不会局限于眼前小账更要算经济发展大账[N].21世纪经济报道，2017-03-08（3）.

[4] W E Diewert， Kevin J Fox. The measurement of inflation after tax reform[J].Economics Letters，1998（3）： 279-284

[5] 北野弘久. 税法学原论[M].北京：中国检察出版社， 2001.

[6] 李鑫. 英美对我国个人所得税费用扣除标准改革的借鉴[D]. 天津：天津财经大学硕士学位论文，2012.

[7] 胡芳. 个人所得税费用扣除标准研究[D]. 广州：暨南大学硕士学位论文， 2013.

[8] 潘孝珍，燕洪国.中国个人所得税改革的微观模拟分析[J].税务与经济，2016（2）：67-72.

[9] 曾金华.实现税制公平有哪些事要做[N]. 经济日报，2017-03-11（7）.

[10] 王美兰，杨英.论我国现行个人所得税存在的问题及改革思路[J].科教文汇（上旬刊），2011（6）：194-197.

[11] 高阳.完善中国个人所得税法生计费用税前扣除标准的思考[J].税收经济研究，2016（4）：14-17.

[12] 王辉.肖捷：个税改革方案正研究设计和论证[N].中国证券报，2017-03-08（A04）.

[责任编辑：范 君，李 丽]endprint