政府购买审计服务的质量控制研究

梁 锴

（湖北工业大学，湖北武汉430000）

政府购买审计服务的质量控制研究

梁 锴

（湖北工业大学，湖北武汉430000）

通过对政府审计向社会购买审计服务的研究，阐述了政府购买审计服务的必要性和可行性，指出在实践中存在的审计程序、审计方法手段、服务结果评价、审计成果的运用、审计建议和决定落实等方面存在的问题，提出了设立招标制度合同化管理、对审计动态全程监督的项目指导、强化复核审理控制制度、开展参审人员业务培训及廉政教育工作和完善准入机制等措施，为提升购买审计服务的工作质量提供借鉴作用。

政府审计；购买服务；审计质量

一、政府购买审计服务的意义和必要性

作为政府提供的一种新型公共服务的方式，政府购买服务就是政府部门进行社会管理和提供服务时为便于更好地履行政府职能，运用市场机制向中介组织购买付费服务，使具有相应专业资质和拥有特定技能的人员参与到政府的管理活动中来的行为。

审计部门购买服务参与政府审计的实践时间并不长，其政策依据是2006年审计署发布的《聘请外部人员参与审计工作管理办法》，2015年国务院明确提出探索向社会中介机构购买审计服务。

1、开展政府审计购买中介服务具有以下意义

一是政府购买中介服务是一种新型的履行政府职能、向社会提供公共服务的方式。

在审计部门履行职能的过程中运用市场的机制，通过付费服务向符合专业资质和业务能力要求、具备相应技能的社会中介组织购买服务，参与到政府的审计行为中，可以提高提供服务的专业化程度，提升政府履责的能力。

二是整合节约资源，提高审计效率的有效手段。

社会中介机构这些市场服务机构参与到政府审计中，有利于整合社会审计资源，弥补审计力量不足，审计监督失位的情况。

三是有助于推动审计理论创新的审计实践。

政府购买审计服务是近年来兴起的提供审计监督的新型方式，目前仍然处于逐步发展完善的过程中，会面临很多新情况、新问题，通过在实践的过程中发现问题，解决问题，对进一步丰富了审计理论和方法具有十分重要的意义。

2、政府购买审计服务具有以下必要性：

一是基于推动审计服务转型的趋势和要求。

在服务型政府的定位下，社会管理需要加强创新，审计机关也是一个公共产品的提供部门，需要提供更多更好的审计服务，社会机构参与政府审计是提高审计的开放程度以及透明度，进一步满足各层面的需求的重要途径。通过购买审计服务，一方面可以充分利用社会资源实现与审计机关的互补优势，另一方面也是审计机关不断开放，全面深化改革的一项有力措施。

二是基于实现政府审计监督全覆盖目标的客观需要。

围绕贯彻落实国务院加强审计工作意见、完善审计制度框架意见，要切实推进政府审计全覆盖，但是从目前实际情况来看，政府审计对象复杂，审计资金总额大，涉及管理部门众多、项目环节多导致审计链条长，审计部门的现有审计资源和人员构成很难满足新常态下的新要求。那么采取购买服务的方式，使社会中介机构参与政府审计是有助于完成审计全覆盖要求的。寻找具有相应专业资质、拥有特定技能的合适人员参与审计工作，优化审计组的人员构成，是经过实践证实的有效举施，是实现政府投资项目审计全覆盖目标的重要途径。

三是基于充分整合审计资源的现实选择。

是出于缓解政府项目金额大、数量多与审计机关有限的审计人员、审计资源之间的矛盾的需要。在政府投资连年保持高投资金额、高增长幅度的背景下，现有的审计机关有限的人员、资源已不能满足政府审计目标的需要，整合利用社会上专业分工细且丰富的审计及相关资源社会审计资源，有利于弥补审计力量不足以及审计监督失位的情况。也正是由于审计资源的限制性，使利用政府购买服务开展审计项目具有可行性和必要性。购买外部服务使市场服务机构参与到政府审计这种政府行为中正成为当前工作的发展趋势。

二、政府购买审计服务中存在的主要问题

审计项目质量高低在很大程度上要靠审计方法、手段和模式的创新，政府审计的特点决定了政府购买审计服务面临的审计风险较大，目前在政府购买审计服务方面由于审计目标的差异性、审计环境的局限性、审计对象的复杂性、聘用人员素质不可控、监管机制不够完善、配套法规制度未跟上等原因，导致以下主要问题：

1、审计程序实施不够规范

审计程序是在实施审计中要开展审计立项、现场审计实施、审计组复核底稿、提出审计组报告、审计审理、提出正式报告、审计整改落实和立卷归档等所有工作方式方法、步骤过程的总合，由于中介机构和政府审计目标的差异性容易造成审计目的不明确、审前调查流于形式准备不充分，必要的程序出现遗漏或差错，如缺乏对被审计单位的必要了解环节、方案编制内容空洞缺乏指导针对性、审计三级复核制度未落实等就有可能导致审计工作无序，引发的审计风险会直接影响审计质量。

2、审计方法、手段的不当选择或具有限制性

审计的效率和质量会受审计方法和手段影响和限制。如果在审计方法的使用不当会不能全面反映被审计单位情况，使取得的证据材料质量不过关，获得的审计证据不真实、不客观、不充分，对审计质量造成影响。因此实施审计阶段要针对发现的问题获取充分证据，而报告中所列的相关问题是对审计评价意见的支撑和注解。对于需要补充、事实阐述不清、后期核实发现的问题等事项都需要审计组进行审计事项的再确认、再核实。如果在审计组现场交换意见阶段当事人提出的反馈意见有争议的，审计组针对这部分内容也需要进行二次核实。如果被审计人对审计评价结论的定义和证据提出疑问，审计评价意见没有相关证据材料内容做支撑和注解会增加审计报告征求意见的难度，进一步影响到审计报告的权威性。

3、对服务结果评价没有标准和依据，缺乏有效监督

由于政府购买审计服务项目尚处在探索阶段，目前尚未出台对政府项目购买审计服务的规范性文件，购买中介服务参与政府审计缺乏相关的指导意见、工作方法及关于配套措施的研究，导致服务缺乏应有的独立性、购买服务的方式方法不规范、服务要求和操作不规范、服务付费不规范、对服务结果评价没有标准和依据、对服务缺乏有效监督，以及对服务缺乏必要的奖惩机制等一系列问题。

4、对审计成果的运用不充分，审计建议和决定落实的力度有待加强

审计建议和决定没有落实到位一方面可能是由于针对审计发现的问题提出的改进建议和意见泛泛而谈，没有明确如何整改，缺乏可操作性导致无法落实；另一方面由于被审计单位不够重视或者有畏难情绪对决定中容易整改部分内容改正，对难以实施的就放弃，导致建议和决定没有完全落实，同时也由于社会中介机构在提供相应服务，完成审计项目后，没有强制的跟踪回访落实整改的机制影响了审计建议和审计决定落实效果，使审计成果效果和影响没有得到充分体现。

四、政府投资审计项目购买中介服务的质量控制途径

1、完善购买服务方式，设立招标制度合同化管理

向社会中介机构购买审计服务采用项目招投标制度，公开透明地选择机构，对参与审计的社会专业机构的质量保证体系、执业能力、技术力量水平、规模资质、审计经验、以往业绩和服务进行综合评审，选择具有资质合格、人员专业、审计经验丰富和质量高的中介机构参与审计工作，签订服务协议时严格控制审计范围，在服务协议中明确权利和义务，对审计目标、重点内容、职责范围、项目完成时间和保密承诺、违约责任、付费标准等内容作出详细的记载。审计机关项目实施过程中严格合同化管理，在依法履行职责基础上有效地防范审计风险。

2、对审计动态全程监督强化审计机关的项目指导

（1）注重审查对审计方案的编制内容，确保审计方案能有效服务审计目标。由于审计方案的内容和事项决定现场审计实施的内容事项，对审计质量有重要影响，审计实施方案应起指导性作用。在撰写审计实施方案前，应根据被审计单位提供的基本情况和财务、业务数据对被审计单位可能存在的问题及问题的重要性作出的分析判断和对可能存在的重要问题进行评估，确定审计重点事项和审计应对措施，在此基础上明确审计的目标、范围、审计重点、审计实施方法和组织方式。如果存在多个审计组实施审计，还需要编制审计工作方案，审计实施方案由以下几方面组成：被审计单位基本情况；对审计目标的准确描述；对实施内容中具体事项表述具体而明确，具备可操作性突出审计重点，并对审计实施内容和步骤有具体的项目范围和时间范围；方案中要撰写确定重要性水平和对审计风险的评估的内容；合理具体的审计程序和方法；明确的人员分工并充分考虑审计人员专业素质并注重回避制度的贯彻和落实。

只有以有针对性和操作性的审计实施方案为指导，才能有效保证实现既定的审计目标，进一步保障审计项目质量。

（2）对审计实施的内容和过程严格把关。要求社会中介机构及时报送工作动态，并对审计工作进行抽查，审计实施过程要做到依法履责，严格按照审计准则办事，对照审计实施方案中的重点事项开展实施，避免审计事项的遗漏和审计内容的不全面，保证审计方法和手段依法合规、审计证据的来源渠道可靠、内容真实客观充分具备相关性，同时证据材料还应具有多样性可以包括经经办人员认可的纸质材料、电子数据或会议记录等，避免出现单证的情况，确保审计证据质量。

3、强化复核审理控制制度，认真落实三级复核内容

审计审理制度作为一项审计机关对审计项目实行审计内部质量控制的规定，是审计项目质量控制的一个关键方式和有效手段。通过审计审理完成了对审计项目的三级复核，可以保证审计质量，降低审计风险，确保审计机关依法履职完成审计目标。审理内容应不仅限于审计报告等结论性文书，而是对照审计实施方案的具体内容，全面关注审计实施事项的完成程度，保障审计项目的合规性。

（1）完善和执行审计组的组长复核制度。审计组实行组长负责制，审计组长是审计项目质量的责任人，审计组组长应首先对审计组成员编制的审计工作底稿进行复核审理时，要查看底稿是否格式规范、内容观点明确、定性准确、处理处罚具有法律依据，然后对底稿的相关证据材料进行复核，复核的主要内容是确定审计证据和工作底稿内容的真实、可靠，以及证据和底稿之间的相关性，检查审计事项（审计实施方案的确立）是否审计得完整有效、审计目标是否实现、审计结论事实是否清楚、审计证据材料是否详尽等，对不充分的内容及时补充对存在问题及时纠正。如果在审计实施过程中发现了新情况、新问题，要及时研究解决并进行必要的延伸，将研究内容情况和解决办法要记入审计组会议记录。

（2）加强业务主管部门对审计组报告的复核。审计人员对审计情况进行整理归纳汇总，形成审计工作汇总底稿，客观全面地反映审计事项的实施情况，由审计组长复核提出复核意见，在此基础上形成审计组审计报告，业务主管部门从审计组提出的审计报告是否体现了审计实施方案确定的审计目标；报告全文逻辑条理是否清晰；问题的评价、定性是否具有客观性和证据材料的支撑；对相关问题的处理处罚引用的法律法规和规章制度是否适用准确等方面核查报告内容，避免审计风险。

（3）注重与被审计单位的沟通。在审计组报告的框架结构上撰写审计报告征求意见稿时，一方面重视外部沟通，要就报告结果或评价的不同意见产生的分歧与被审计单位的沟通，征求单位意见在一定程度保障了审计工作的客观和公正，避免审计风险；另一方面就审计建议意见和决定的落实与被审计对象沟通，强调落实审计决定和建议的必要性和积极意义，使最终的审计决定、审计整改要求落到实处，强化审计结果；同时要注重内部沟通协调，就审计报告内容和问题以审计组会议的形式展开讨论和研究，确保征求意见稿的客观全面。

（4）以谨慎态度编写正式审计报告，抓好该环节的质量控制，作为书面审计结论的最终载体，正式审计报告的质量决定了审计项目的质量，抓好撰写正式审计报告的环节具有必要性。优秀的审计报告主要有以下要求：格式合理，内容齐全；问题事实阐述清楚、可靠；证据有力全面；引用的法律法规依据相关可靠；评价准确。在经济责任审计报告部分要特别重视对评价内容，因为评价意见是经济责任审计的核心内容，它既体现了具体审计项目质量，又是检阅审计工作质量的标准。因此应以经济责任审计评价要求的原则，客观求实、公正严格地评价被审计单位的经济责任相关事项，发表严谨可行的审计建议和意见。

4、开展对政府审计项目参审人员的业务培训和廉政教育工作

通过业务培训和廉政教育工作，向参审人员特别是购买审计服务的中介人员强调审计机关的思路、方法、法律法规、保密制度和操作规范，强化参审人员的保密、风险和廉政意识。审计组进点前，与全体审计组成员进行廉政谈话，明确提出遵守审计“八不准”工作纪律和相关作风建设的要求，并对谈话内容进行记录备查。在对审计组成员中指定廉政监察员，由审计组组长承担审前廉政教育工作，在严格依法审计的同时，对审计组的纪律和廉政规定执行情况进行检查，深入推进廉政建设，严肃工作纪律，将严格遵守“六项纪律”落实到具体工作各方面。

5、加强对提供审计服务机构的服务质量和结果评价，完善准入机制

从强化考核评价和完善准入机制着手提升中介机构服务质量。一是根据历年实践总结制定中介机构服务质量的考核制度和审计人员的业绩考评办法，通过规范性文件形成长效机制和评价依据；二是根据审计质量对提供审计服务的机构或人员建立必要的奖惩机制，通过组织邀请行业专家对重点建设项目的审计工作，对审计结果的真实性、合法性和效益型进行复核，对审计结果偏离实际存在较大误差或内容存在严重问题的，应重新审计或要求整改，并根据签订的合同内容给予一定的惩罚；三是通过建立备案数据库，记录合格的社会机构及执业人员的详细情况，完善准入机制，将社会机构及其人员的工作能力、业务水平、工作态度、服务质量作为考核指标实施动态考核，将综合评价结果纳入数据库管理备案，并实行动态排名，作为日后招标备选机构的参考依据和重要指标。

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（责任编辑：占雨秀）