税收事先裁定国际经验及借鉴

湖北民族学院经济管理学院 张建忠 卢秋声

税收事先裁定国际经验及借鉴

湖北民族学院经济管理学院 张建忠 卢秋声

预先税收裁定已经经历了百年时间，但在我国仍属新事物。随着《税收遵从合作协议》的签署，我国预先税收裁定正式进入实践阶段。本文通过分析税收预先裁定的理论根源论证其必要性，总结主要国家建立预先税收裁定的内容，综合分析我国实施税收事先裁定应考虑的因素，为创新我国税收治理模式提供经验借鉴与学术参考。

税收事先裁定 公共裁定 税收遵从

一、问题提出

税收事先裁定（Tax Advance Ruling），也称税收预先裁定，指在进行交易之前，税务机关根据纳税人申请的预计可能发生的交易或事项如何适用税法而发布解释性文件进行确认的程序和制度的总称。税收事先裁定包括公共裁定和个别裁定，公共裁定是指税务机关针对一般性或特定性的税务问题做出公开的裁定或提供裁定的意见，其对象通常是行政管理实践和程序问题，并就税法做出解释；个别裁定指税务机关根据相关要求，对潜在的纳税人申请的正在执行或尚未执行的涉税事项做出的税收处理意见。

1911年瑞典施行税收事先裁定以来，税收事先裁定逐渐被各国税务管理机构广泛接受，越来越多的国家开始建立税收事先裁定制度。1988年，一项针对经合组织（OECD）的调查中，20个国家中只有7个没有向纳税人提供税收事先裁定。2013年5月，经合组织披露在近两年内发布的部分国家税收征管比较信息，在调查的49个国家中有47个执行了税收事先裁定。截止目前，34个经合组织国家，有33个施行“事先裁定”模式。此外，经合组织之外有76个国家向纳税人实施了税收事先裁定程序。许多国家都制定了税收事先裁定规则，要么通过独立的机构颁布法律（如印度与瑞典），或由有法定义务机构发布规章条例等（如美国与澳大利亚）。

我国也曾出现过执行税收事先裁定的典型案例。2012年底，马钢集团准备资产重组，决定将下属马钢股份公司非钢产业进行剥离。实际业务进行中，经过与安徽省国税局地沟通，马钢集团对资产重组方案进行了调整，并把调整后的方案正式向安徽省国税局申请事先裁定。安徽省国税局给出了“此次资产重组不征收增值税”的意见。2013年年底，马钢集团顺利完成资产重组，依法享受税收优惠2.6亿元，大幅降低了重组成本。这是地方上首例运用事先裁定的税务处理案例。实践表明，事先裁定服务不是一蹴而就，其背后是税收工作模式的积极探索。随着《税收遵从合作协议》的签署，征税方式变革正在各省推广开来，其中就包括了税收事先裁定的条款。由于种种原因，尚未在国家税务总局层面做过尝试。

但国内针对相关问题的理论研究起步较晚。最早的研究者谭珩（1996），对税收事先裁定进行了解释，并提出我国实行税收事先裁定的意义。朱为群、谭郁森（2012）从保护纳税人权利和加强税务机关管理方面提出了在我国引入税收事先裁定的必要性与可行性。张松（2013）在此基础上，对税收事先裁定的制度模式和相关内容进行了探讨。刘磊、熊晓青、周妍（2012）阐述了国际税收事先裁定的模式及具体内容，提出了我国实行税收事先裁定的制度设计。可见，国内学术界对税收事先裁定的涉猎较浅，范围较窄，且大多集中在对我国引入税收事先裁定的必要性和可行性探讨。而在国际上，税收事先裁定已经有相对成熟的制度设计和具体实践。文章拟从税收预先裁定的理论分析入手，了解国际主要发达国家税收预先裁定的核心内容、说明我国实施税收事先裁定应考虑的关键因素、以期为创新我国税收治理模式提供经验借鉴和学术参考。

二、税收事先裁定的理论分析

在理论经济学范畴将人假设为自私的、完全理性的、具备完全认知能力，追求自身利益或效用最大化。而税收征管应归属于行为经济学范畴，根据相关假设，经济人具有有限理性、部分利他和偏好异质性特征。行为经济学和制度经济学理论能科学的阐释税收事先裁定的意义。

（一）规避损失效应 传统消费理论认为，人们对不同商品组合的偏好受个人持有的资产或消费观的影响。事实上，面对等量损失与等量收益，人们更厌恶损失。例如卡恩曼对某一商品做实验，出售者为保留该商品而愿意放弃接受的平均价值水平为50元，选择者愿意放弃接受该商品的评价价值水平为22元，实验结果表明，人们更关注于损失，对同一对象损失的估价高于收益。纳税人的未来交易或事项，一方面产生经营收益，另一方面产生不确定的税收支出。在未裁定之前，纳税人更容易高估税收执行产生的诉讼、惩罚和利息等形成的税收成本，而放弃该交易或事项，其结果不利于企业发展和国家税收征管。

（二）确定性效应 确定性效应解释了人们厌恶风险的特征，在对决策赋值时，往往对确定性的结果赋以较大的权重，对不确定性或可能性的结果赋值权重较低。例如，购买股票时，如果某一支股票股利较小，而结果是确定的；另一只股票股利较高，但结果是不确定的，投资者都会倾向于购买前者放弃后者。可见，大多数人对确定性结果中“正”的结果（例如收益）持追逐风险态度，对不确定性结果中“负”的结果（例如损失）持规避风险态度。

我国税法主要存在三种情形的不确定性：关于法定语言确切含义的不确定性；关于法律具体实际情形运用的不确定性；关于建立必要事实所需充分证据类型的不确定性。而且，依靠一般反避税原则，如经济实质原则，也引进了税法大量的不确定性。在一项试图衡量税法复杂性的研究中，要求税务专家对税法的复杂性因素排名。受访者将不确定性（模糊性）作为税法复杂性的第三大重要因素。税法的频繁变动亦是造成税法不确定的另一主要根源。对于纳税申报中的某些项目，经常被税务专家引用的复杂因素就是不确定性。推进税收事先裁定程序，可以解决税法的不确定性。

（三）不完全契约理论 纳税人与税务机关的关系本质上是一种契约关系，通过税法条款约束双方的委托代理关系，明确纳税权利和义务。因为纳税主客体的非完全理性、信息不对称性和交易事项的不确定性，完全的税法契约是不能的，税法不是穷尽所有的征税情形。当前，税法的不确定性在很大程度上制约了我国企业商业创新。有些大企业筹划某一重大交易，而交易涉及的税收政策不明确，政策不清晰，一旦执行起来，将面临较大的税务风险，税收事先裁定能规避税法不完全性带来的税务风险。

税收预先裁决问题曾被国际财政协会在年度大会中讨论。每年大会之前，国际财政协会就开展系列关于大会主题的比较调查。1965年的一项研究的总体报告指出“在交易活动发生前，应纳税人要求为其提供权威观点，由于税法的复杂性增加了税务结果的不确定性，从而阻碍了经济活动的积极性，最重要的是在复杂的税法条款下，为纳税人在交易前提供一个权威的税务结果”。而经济发达国家税种数量多，如美国有80多种，法国有50多种，日本有40多种。税收覆盖面大，凡是收入、经营所得、租金、股息、利息等都属于课税范围。另外，税种与税种之间的重叠程度也较大。发达国家设计税种，除了考虑社会政策外，还在于运用多税种来实现调节供求和集中收入的可能和需要。但对于纳税人来说，则形成了税法的复杂性。税法的复杂性同样带来不完全性，同时很多学者强调税法的复杂性对遵从成本的效果，很明显税法的复杂性也影响法律的完全性。

三、国际发达国家税收事先裁定

税收事先裁定的重要性是用于处理法律的复杂性及不确定性，Mortimer Caplin（1962）强调：“基于税法的复杂性和高税率，可以理解为什么纳税人在没有确切的税务结果时，时常犹豫开展重要的商业业务”。Sandler（2001）说明税收事先裁定对纳税人的好处是明显的，因为一个事先裁定提供了特定交易的确定性，因此，可以根据这种确定性结合成本做出决定。

（一）澳大利亚 澳大利亚1992年制定了具有约束力的税收事先裁定公共程序，公共裁定的结果予以公布。公共裁定的标准如下：

（1）对纳税人权利义务产生影响的任何裁定都必须根据解释、指南、先例、惯例或程序做出；

（2）应该建立新的或修正的税法行政解释；

（3）应该对所有纳税人或某一类纳税团体都产生影响。

与公共裁定一样，个别裁定对税务机关也有约束力。个别裁定适用于申请人在既定的事实情况下或某一个特定的财政年度中拟进行的交易。个别税收事先裁定只有在满足一定条件时才予以考虑，具体为：

（1）拟进行交易的相关各方的身份和地址得以确定；

（2）交易基本上可以预见会真实发生，而不是预想假设；

（3）所有重要的事实都已知晓；

（4）指出了特定的立法条款，并且在要求中提出了不作免税调查或咨询；

（5）各种详细情况都已经提交给税务机关的其他分支或部门加以解释。如果交易或与交易相关的财政年度尚未开始，则在下面这些情况下可能会撤销税收事先裁定：

（1）自从裁定做出后所适用的法律做出修改；

（2）相关法院或法官做出的判决对其解释予以改变；

（3）该裁定在商业或法律方面不再适用。

（二）美国 美国在1954～2008年，超过500个公共法律修改了税法，每一个公共法律的改变都会修改联邦税务机关的区域代码，而这些区域代码覆盖到不同地区的代码。2008年，美国国税局就税收事先裁定问题确立了不同的程序指南，并就纳税申报表递交之前已进行的交易或将来拟进行的交易进行处理，还可以处理某些特殊交易税收裁定。对于法律问题，纳税人可以遵从于事先裁定，且纳税人本身并不受其约束。裁定不可以视为先例，没有规定特别的救济程序，但税务机关有义务公布该税收裁定。在多数情况下，纳税人可能会遭到拒绝。税务机关定期发行特殊法律问题清单，清单上的如下问题将不予裁定，具体包括：（1）缺乏正常的交易目的或主要的目的是为了减少联邦税，则不予做出事先裁定；（2）提交的问题正在接受税务审计或正提起诉讼，或该问题与纳税申报表提交当年已完成的交易有关；（3）虚拟假设的情形或只是拟进行交易的一部分，或这个问题还涉及到拟进行交易的其他方案；（4）在正式做出答复之前纳税人撤回申请的交易；（5）涉及到国际法律和事项的交易。美国允许税务机关撤销或改变税收事先裁定，且具有追溯力。但是在下列情况下一般不会撤销或修改：（1）对于重大事实没有误述或遗漏；（2）交易在主要方面与裁定相符；（3）所适用的法律没有修改；（4）纳税人基于本裁定善意行事，而具有追溯力的撤销将会对纳税人造成损害。

（三）加拿大 加拿大在1970年早期就制定了税收事先裁定制度，但没有规定税务机关做出个别裁定，税务机关可以就预见实际发生的正常商业交易做出裁定。交易必须在预定的时间内完成，但税务部门就将来生效的时间做出规定的除外，所作的裁定只对做出裁定的税务机关有约束力。加拿大规定了在哪些情况下裁定不予承认，如果事实或目的有重大遗漏或误述，该裁定可以进行修改且具有追溯力。如果法律改变或做出新的裁定，则自改变之日或法院新的裁定之日起不需要通知就可以撤销原裁定。裁定也可能只有出现惯例改变或裁定出现错误且发出撤销通知后才可以撤销，纳税人无权提起诉讼。但规定了复议程序或裁定撤销程序。如果涉及利益带有普遍性，裁定会有选择地予以公布。

四、国际税收事先裁定的经验借鉴

引进税收事先裁定制度不仅彰显了我国税收征管程序立法的进步，也是一个务实之举。纳税人在经济业务发生过程中涉及必须面对且税法不明确的涉税事项时，必须判断在执行交易前是否提交税收事先裁决，或者不申请裁定而运用有利的税法解释开展业务。结合税收预先裁定具有事先性、特定性、适用性、服务性特征，我国在设置税收事先裁定时，需要重点考虑以下几点：

（一）裁定事项范围 预先裁定的对象具有明显的不确定性，并非所有的事项都可以提交裁定程序，以上国家通过反列举的条款解释了不能使用裁定的事项。例如：纯粹的避税目的而非实质的商业目的的事项；被税务机关正在评估或检查的事项；可以适用税法以为的相关条款的事项；虚假交易的事项；国际交易中的设计国外法律解释的事项；资料不全的事项等。

（二）裁定处理时间 在决定是否申请税收事先裁定时，纳税人需考虑裁定的时间成本。澳大利亚、美国、加拿大等发达国家，税收事先裁定较为成熟，仍没有设定明确的裁定时间，但一般的预先裁定时间大多控制在4个月左右。以美国为例，裁定极少在90天内获得，一般是在90-183天。如果涉及到复杂的实际情况或新问题，会花费6个月到1年时间，一些特别复杂的裁定往往需要等待1～2年。然而，在裁定申请提出后的21天之内，税务官员会与纳税人会面并告知他有利或不利裁定的可能。因此，即使经过很长时间发布裁定，多数情况下纳税人在21天之内知道预期裁定结果并做相应的行为调整。加拿大虽然规定税收事先裁定的平均处理时间应控制在60天内，但实际上仅有40%的裁定是在60天内签发的，税收事先裁定的平均处理时间是122天。新西兰85%的税收裁定的处理时间在3个月之内，瑞典的税收事先裁定一般需要3个月～5个月。

（三）事先裁定的可诉性 一般情况下，预收事先裁定不允许申请起诉或复议。原因如下：（1）法律救济是已经发生纳税损害的情况，事先裁定是预先行为，并未真正损害纳税人利益；（2）如果纳税人预测到不利情形，可以通过放弃交易或不交易来避开不利的事先裁定；（3）如果纳税人对事先裁定结果有异议，可以在后续的税收检查、纳税评估等环节中提出申诉或复议。

（四）事先裁定的追溯力 通常，在事先裁定条款中可以明确适用于撤销的情形。例如：裁定后相关法律做出修改；相关责任主体（如法院）判断的结果指导修改事先裁定；裁定的结果在商业或法律上不适用；事先裁定误述或遗漏等。因此，纳税人在获得税收事先裁定之后，亦不能保证结果的稳定性，如出现上述法律变更、裁定有误、事实不符等情况，事先裁定可以宣布无效。同时，一般国家允许纳税人根据实际情况在裁定实施之前申请撤回裁定。

综上，税收预先裁定能有效解决商业交易中因税法的不确定性、非完全性和纳税人的规避损失带来的问题。借鉴和吸收国际发达国家的税收事先裁定，考虑中国税务工作实际，逐步试点和推广，我国将建设更加完善的税务治理模式。

[1]谭衍：《我国应推行税收事先裁定制度》，《税务研究》1996年第7期。

[2]朱为群、谭郁森：《论中国引进税务事先裁定制度的必要性和可行性》，《现代经济探讨》2012年第6期。

[3]张松：《在我国设立税收事先裁定制度的探讨》，《税务与经济》2013年第2期。

[4]刘磊、熊晓青、周妍：《事先裁定制度研究》，《税务研究》2012年第9期。

[5]李凯、李捷、孙金山：《税务事先裁定的国际经验及借鉴》，《国际税收》2016年第4期。

[6]熊晓青：《事先裁定热点问题研究》，《国际税收》2016年第4期。

[7]樊勇、韩文达：《我国税收事先裁定制度之完善》，《国际税收》2016年第4期。

[8]张建忠：《美国税收事先裁定的实践及经验》，《税收经济研究》2016年第3期。

[9]张烨：《我国税收事先裁定制度的构建》，华东政法大学2015年硕士学位论文。

[10]D Sandler.The International Guide to Advance Rulings[M]，IBFD Publications BV，1997.

[11]OECD，2009，Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries:Comparative Information Series[2008]，OECD.

（编辑 章迪）