对财务报告目标的思考

林 枫

一、财务报告目标概述

目标是指从事某种活动预期所要达到的结果，所谓财务报告目标，是指在一定会计环境中，人们期望通过会计活动达到的结果，属于会计理论的最高层次，它是沟通会计系统与会计环境的桥梁，连接会计理论与会计实践的纽带，它对于会计理论和会计实践起着重要的导向作用。人们对会计本质的认识不同，对财务报告目标的理解也就不同。会计目标不是固定不变的，而是随着会计环境的变化而变化，特别是随着会计主体目标的变化而变化，由于现代企业的目标呈现出逐渐扩展与多元化的趋势，企业会计所涉及的范围也日益扩大，财务报告目标也有相应的发展。因此，正确的定位财务报告目标就显得十分的重要，它决定着财务报告应当向谁提供有用的会计信息，应当保护谁的经济利益，决定着会计要素的确认和计量原则，是财务会计系统的核心。

二、财务报告目标的两种观点

（一）受托责任观

受托责任观认为，财务报告的主要目标是管理当局向投资者、债权人等报告资源的运用情况，即评价受托经济责任。由于所有权和经营权的分离，资源的受托者就负有对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，财务报告的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的事情。

受托责任的含义大致包括三方面：第一，资源的受托方接受委托管理委托方所交付的资源，受托方承担有效地管理与应用受托资源，使其保值增值的责任。第二，资源的受托方承担如实地向资源的委托方报告受托责任履行过程与结果的义务。第三，资源受托方的企业管理当局负有重要的社会责任，如保持企业所处社区的良好环境、培养人力资源等。由以上三点可以看出，受托责任产生的原因在于所有权与经营权的分离，由于商品经济的发展、生产规模的扩大，所有权与经营权分离现象变得极为普遍的时候，受托责任现象变得无所不在、无所不有，会计被认为以提供受托责任信息为主的观念也自然得到了普遍的接受。然而，受托责任的履行，必须有明确的委托受托关系存在。如果受托方和委托方中任何一方的模糊或缺位，都将影响受托责任的履行。

（二）决策有用观

决策有用观是上个世纪70年代美国注册会计师协会出资成立的特鲁彼拉特委员会在对会计信息使用者进行了大量的实证调查研究后得出的结论。该委员会在1973年提出的研究报告中，明确提出了十二项财务报表的目标，其基本目标是“提供据以进行经济决策所需的信息”。决策有用观的主要观点是：根据美国会计学会发表的《基本会计理论报告》，会计的目标是：为了“作出关于利用有限资源的决策，包括确定重要的决策领域以及确定目的和目标”而提供有关的信息。1978年，美国财务会计准则委员会在其《财务会计概念公告》中，对财务报告的目标作出了进一步的阐述：第一，财务报告应提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。第二，财务报告应提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定的信息。第三，财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些经济资源的要求权(企业把资源转移给其他主体的责任及业主权益)以及使资源和对这些资源要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。

从上述介绍可以看出，受托责任观重在委托者报告受托者的受托管理情况，主要是从企业内部来谈的，而决策有用观是从企业会计信息的外部使用者来谈的。实际上，两者并不矛盾，都暗含了“会计信息观”，即财务会计目标是提供信息，在受托责任观下，财务会计目标是向资源委托者提供信息。在决策有用观下，会计的目标是向信息使用者提供有用的信息，不但向资源委托者，而且还包括债权人、政府等和企业有密切关系的信息使用者提供决策有用的信息。

三、影响目标定位的环境因素

政治、经济、法律、文化和教育等会计环境都对财务会计目标产生着不同层次和不同程度的影响。政治、法律和文化是影响财务会计目标的存在以及能否发挥实质性作用的环境因素，其中，政治环境的影响最大，其次是法律环境，而文化环境只是间接影响。经济和教育是影响财务会计目标的定位环境因素。其中经济环境的影响是决定性的，教育环境对财务会计目标定位的影响是次要的、间接的。其本质原因是各国的资本市场发展程度不一，由于西方发达国家企业融资方式的不同，决定了各信息使用者群体的力量对比和地位差异，也决定了财务会计目标定位取向的不同，形成了两个代表性的观点，即受托责任观和决策有用观。分析财务会计目标产生差异的原因，认清财务会计目标和会计环境之间的逻辑关系，有助于制定有效的财务会计目标。

（一）政治因素

在众多影响财务报告目标的环境因素中，政治因素对财务会计目标存在的影响是最大的。财务报告目标定位于“决策有用观”的国家政治环境比较宽松，国家对经济的管制少，政府对会计工作的管理是间接的，由民间会计职业团体组织和管理会计工作，会计规范强调灵活性和权威性，并强调职业判断。定位于“受托责任观”的国家对经济进行计划调控，会计实行集权管制，会计被作为国家宏观管理的工具，而且会计规定非常详细，财务报告目标的主要服务对象是国家。

（二）经济因素

财务报告目标定位于“决策有用观”的国家从经济环境上看，都是发达的资本主义国家。公有化程度较小，证券市场十分发达，“职业投资者”十分普遍。定位于“受托责任观”的国家，国有经济在多方面占主导地位，在资源配置方面都实行计划与市场的有机结合，商品经济发达但证券市场不够发达，政府仍然是会计信息的主要需求者，企业投资者作为资本市场上的“职业投资人”的局面并没有形成。

（三）法律因素

财务报告目标定位于“决策有用观”的国家成文法律较少，许多行为规则表现为长期以来形成的惯例，并依靠民间力量不断发展。法律只是间接地对会计施加影响，真正规范会计实务的则是不具备法律性质的公认会计准则。定位于“受托责任观”的国家，强调成文法的作用。这些国家的财务会计目标或缺位或没有严密性的描述，会计制度和会计准则无一例外地都是通过法律或法规的形式出现，并具有强制性。

（四）文化因素

一般地讲，发达的会计职业界和非高度统一的会计制度体系都有利于建立合理的财务报告目标。而弱小的会计职业界、高度统一的会计制度体系都不利于建立合理的财务报告目标。

（五）教育因素

英美模式和法德模式都是发达国家，其国民一般教育水平和会计及相关专业人员的专业水平相差不大。东欧国家和中国属于转轨中的市场经济国家及发展中国家，国民的普遍教育素质不太高，如果财务报告目标定位过于复杂，则会影响财务报告目标的最终实现。

四、对中国财务报告目标定位的现实思考

（一）中国客观的会计环境

1.经济环境

20世纪80年代以来，中国的经济环境经历根本性转变，以前实行的是计划经济，未来经济发展的目标模式是社会主义市场经济。中国的经济环境既不同于美国的经济环境也不同于西欧国家的经济环境。中国尚处于不断完善的发展阶段，政府在经济分配中仍起主导作用。制定财务会计目标必须要考虑这一点。

2.资本市场发育程度

资本市场不发达，国家、法人持股比例太多，资本市场不是真的有效。真正意义上的市场能够识别上市公司的虚假装饰，中国的资本市场尚不具备看透企业盈利的能力。所以说，中国的资本市场总体效率不高，政府干预过多，缺乏法律的保护。

3.公司治理结构

中国的上市公司大部分是国有企业改制而成，国家股占绝对比例。国家是大股东，董事长、总经理均由国家委派，他们不能真正代表国家，只注重业绩，不注重发展。这些董事长、总经理集大权于一身，拥有着剩余生产的索取权、控制权和支配权。这就形成了典型的“内部人控制”。内部人利用其既是股东又是管理者的双重身份，挪用、侵占国家财产，导致上市公司濒危甚至破产。

（二）中国现阶段财务报告目标的定位

在新的《企业会计准则》中，有关会计目标的表述是这样的：“财务会计的目标向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。由于中国资本市场尚不成熟，目前，财务会计信息应当采用有差别的披露。对于国有企业及非上市公司而言，应以受托责任作为目标。中小企业由于信息使用者较少，所以应主要考虑受托责任。而对于上市公司，由于其信息的使用者较多，所以应以决策有用作为最终目标。这样，既保证了会计信息的真实性和公允性，又能满足特定信息需求者的需要，基本符合中国现阶段的国情。

（三）中国未来财务报告目标定位

中国未来财务报告目标定位的发展趋势随着经济体制的完善，经济业务日趋复杂，会计信息使用者的范围不断拓宽，不久的将来，随着资本市场的高度发展与完善，必将确立决策有用观的主导地位。“决策有用性”是指对信息使用者有用，而信息使用者包括投资人、债权人以及委托人等相关各方。因此，决策有用观实际涵盖了受托责任观。随着知识经济与经济全球化的到来，中国企业进入国际市场的机遇会大大增加，“决策有用性”将有利于中国企业参与国际合作与竞争。