外国文艺团体或外籍个人来华演出的所得税政策分析

宋兴义（国家税务总局税务干部进修学院 扬州 225007）

外国文艺团体或外籍个人来华演出的所得税政策分析

宋兴义（国家税务总局税务干部进修学院 扬州 225007）

中国经济社会的繁荣发展使得中国人民对高水平、多样化的精神文化产品的追求迅速增长，外国文艺团体或外籍个人来华演出日渐频繁，我国税务机关也加强了这方面的管理。外国文艺团体或外籍个人来华演出的所得税需综合运用国内法和税收协定的规定，才能正确征税。

演员 税收协定 企业所得税 个人所得税

中国经济社会的繁荣发展使得中国人民对高水平、多样化的精神文化产品的追求迅速增长，外国文艺团体或外籍个人来华演出日渐频繁，如何适用相应的所得税政策已成为税务机关面临的一个业务问题。本文拟从两个实际案例出发，探讨分析外国文艺团体或外籍个人来华演出的所得税政策与管理。

一、案例案情

案例一：B市G影视制作有限公司于2016年1月与韩国H公司签订演出合同，聘请H公司旗下艺人参加演出，B市G公司向H公司支付人民币800万元，韩国艺人实际在华时间是15天。H公司在签订完合同后，填报《非居民享受税收协定备案报告表》，要求按照中韩税收协定第五条关于常设机构的规定享受免税待遇，即提供劳务时间未连续或累计超过6个月，可不认定为常设机构，无须在中国境内纳税。B市国税局认真研究企业提供的备案资料和劳务合同，经过与公司讨论核实后，认为国外艺人来华参演电视剧不同于一般的劳务，不适用于常设机构条款，而应适用于协定中特别指明的艺术家和运动员条款，即H公司需在中国境内就其派遣艺人所得按照适用税率缴纳企业所得税。经与纳税人多次约谈、沟通，韩国H公司同意税务局意见，并按核定征收方式申报缴纳企业所得税100万元。

案例二：2015年3月，A市地税局税务人员在日常管理中发现，某外国演员在美国独自设立的X公司与美国Y制片公司签订合同，约定该演员于2015年5月来A市拍摄电影，拍摄时间35天，合同金额900万美元，演员拍摄完毕后离开中国。美国Y制片公司于2015年7月将片酬支付给美国X公司，后者则将全部收入支付给该演员。A市地税局按照中美税收协定并参照企业所得税“穿透原则”，确定我国税务机关对该外国演员取得的收入具有税收管辖权，根据《个人所得税法》及其实施细则以及国家税务总局的相关规定，认定应当按照劳务报酬所得税目向该外国演员取得的收入征税。A市地税局约谈相关人员，讲解税收法规，明确征税依据，告知纳税人不依法履行纳税义务的税收风险。最终，该外国演员的代理人如期补缴了税款和滞纳金1 900万元。

对照上述两个案例，我们发现，尽管案例中的国地税机关按照各自的征管范围对相关案例的企业所得税或个人所得税进行处理，不存在任何问题，然而遗憾的是，两个案例都没有涉及在同一案例中，如何同时处理企业所得税和个人所得税，这一疑问便成为本文将讨论的主题。

二、税收管辖权的确认

（一）国内法的依据

1.企业所得税法。上述两个案例均是以境外非居民企业的名义，派遣旗下艺人来华进行演出活动。由此，关于韩国H公司和美国X公司企业所得税纳税义务的国内法规定较为清晰。《企业所得税法实施条例》第七条第二项规定，提供劳务所得，按照劳务发生地确定所得来源地；第五条第三项规定，提供劳务的场所构成在中国境内从事生产经营活动的机构、场所。案例中的非居民公司派遣旗下艺人来华演出而取得的经营所得，从国内法的角度，发生地在中国并且构成在华的机构、场所，所以按照我国国内法的规定，中国拥有对韩国H公司和美国X公司的企业所得税税收管辖权。

2.个人所得税。两个案例中的韩国演员和美国演员应属于中国个人所得税意义上的非居民个人（下文简称“境外演员”），①《个人所得税法》没有使用“非居民”这一用语，正式的用语是“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人”（《个人所得税法》第一条第二款）。本文为行文方便且不会导致歧义，在个人所得税中也使用“非居民”一词。所以两国演员应只就其来源于中国境内的所得向中国缴纳个人所得税。《个人所得税实施条例》第五条第一项规定，不论支付地点是否在中国境内，个人因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，属于来源于中国境内的所得。显然，两国演员是在中国进行的表演活动，两国演员因此取得的所得，无论支付人是谁、在何处支付以及以何种名义支付，中国拥有对其个人所得税的税收管辖权。

（二）税收协定的依据

两个案例涉及的税收协定条款有“营业利润”、“独立个人劳务”、“非独立个人劳务”和“艺术家和运动员”。②税收协定中“艺术家”的范围涵盖了演员。其中，“艺术家和运动员”作为特别条款，应优先适用。中韩税收协定和中美税收协定都是如此。根据“艺术家和运动员”条款，除协定有免税规定外，无论活动所得是归属于艺术家或运动员个人的还是归属于其他人，虽有“营业利润”、“独立个人劳务”、“非独立个人劳务”的规定，该表演家或运动员从事其活动的缔约国可以征税，即活动所在国有无限征税权。

综合国内法和税收协定的规定，本文对案例中的税收管辖权归属做如下总结：

1.表演活动所得归属于个人的，中国对演员的个人所得税拥有税收管辖权；

2.表演活动所得归属于其他人，中国对其他人的所得税拥有税收管辖权。如果其他人是法人且演员从该法人处领取报酬（不论是否基于雇佣关系，也不论是按次领取还是定期领取），中国对该法人取得的表演所得的企业所得税、演员领取的与其在中国的表演活动相对应的那部分所得的个人所得税均拥有税收管辖权。

因此，就两个案例而言，中国对韩国H公司、美国X公司征收企业所得税的同时，可对相应境外演员征收个人所得税。案例一中的韩国H公司提出其企业所得税适用中韩税收协定的“常设机构”条款从而中国没有征税权的主张，犯了错用协定条款的错误。

三、税款的计算与缴纳

当所得的税收管辖权确定后，税款的计算和缴纳需按中国国内法的规定处理。

（一）企业所得税

1.根据《企业所得税法实施条例》第五条对在中国境内设立的机构、场所的解释以及《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》（国税函[2009]50号）第一条的内容，案例所涉非居民公司的企业所得税应由演出所在地的主管国税机关征管。

2.案例所涉非居民公司取得的所得性质属于劳务所得，鉴于在案例或类似情况下，非居民公司一般不可能准确计算在华表演的所得数额，也不太可能在华进行税务登记，因此主管税务机关应主要根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）和《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税核定征收管理办法〉的通知》（国税发[2010]19号）的规定，对所涉非居民公司的企业所得税进行核定征收，并采取指定扣缴方式，要求境内支付方进行扣缴。

（二）个人所得税

1.境外演员以个人名义来华演出并取得所得的，《国家税务总局关于境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出有关税收问题的通知》（国税发[1994]106号，下文简称“106号文”）规定，境外演员应依照《个人所得税法》的有关规定，按劳务报酬所得，以收入全额扣除规定费用后缴纳个人所得税，由承包演出、表演活动的演出场、馆、院或中方接待单位向演出所在地的主管地税机关代扣代缴。

2.境外演员以非居民公司名义来华演出并从该公司取得所得，106号文对该情形的规定已被《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）废止，目前未有替代政策出台，因此存在政策不确定性。

（1）如果境外演员不是非居民公司的雇员，那么境外演员从公司取得的所得应按劳务所得缴纳个人所得税。问题在于，根据《个人所得税法》第八条对扣缴义务人的规定，这笔税款应由非居民公司代扣代缴。而案例反映的情况是，非居民公司在境外，支付也在境外发生，所以扣缴义务的履行是有障碍的。案例二是境外演员的代理人——实质上是演员本人履行申报纳税义务。尽管106号文规定，主管税务机关可以指定各承包外国、港、澳、台地区演出、表演活动的演出场、馆、院或中方接待单位，在其向演出团体、个人结算收入中代扣代缴该演出团体或个人的各项应纳税款。可是，指定扣缴目前只在《企业所得税法》中有规定，其他税种缺乏上位法的支持，从而对个人所得税实行指定扣缴似缺乏充足的法律依据。

（2）如果境外演员是非居民公司的雇员，那么演员从公司取得的所得应按工薪所得缴纳个人所得税。此时，同样存在税款如何扣缴的问题，但更为根本的问题是，这笔工资薪金是否属于免税所得？因为，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第二条的规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。

本文认为，非居民演员的工资薪金所得不是国内法规定的上述免税所得，分析如下：

上述免税的工资薪金要同时满足三个条件：①因对演员所得已排除适用税收协定“常设机构”条款，所以即使中外双方签有税收协定，仍然要适用国内法的有关规定。取得工资薪金的主体是非居民个人；②外籍演员来泰国拍片豁免个人所得税[EB/OL].http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/i/jyjl/j/201207/20120708206142.html，2017-04-09.非居民个人的停留时间不超过规定标准；③由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担。对于非居民演员，前两个条件一般都能满足，关键是第三个条件。

作为非居民公司雇员的演员在境内提供表演劳务，根据《企业所得税法实施条例》第五条①， 非居民公司在中国境内存在机构，那么该演员在中国境内表演取得相应工资薪金是由非居民公司在中国境内的机构负担，因此第三个条件未能满足，非居民演员的相应工资薪金不属于免税范围，中国主管税务机关应对其征税。

这一政策逻辑的结论与案例二“穿透”征税以及税收实践中按106号文（尽管该文有关个人所得税的绝大部分内容自2011年起已被废止）征税有重大差异，即按现行规定即可对案例二中的美国演员征税，似无“穿透”的必要。

四、进一步的讨论和建议

上文对外国文艺团体或个人来华演出的现行所得税政策的适用进行了分析，结合两个案例，本文再进一步讨论如下问题：

（一）境外演员从非居民公司取得的工薪所得是否应免税？

随着106号文有关内容的废止，境外演员从非居民公司取得的工薪所得是否免税这个问题变得愈加不确定。其实，按照法律效力的等级，即使106号文仍然有效，笔者认为，这个问题的答案依然相同，即按照《个人所得税法》，应予免税。问题的核心是，国内法是否应对上述所得制定单独的法律规则进行征税呢？泰国曾为鼓励外国电影到泰国拍摄，豁免收取外国电影公司的外籍演员在泰拍摄电影的个人所得税。②笔者认为，由于现行制度已经对境外演员参加表演取得的劳务所得和对归属于其他人的所得都进行了征税，来源国税收利益得到了维护，对境外演员从非居民公司取得的属于短期在华表演部分的工薪所得免税也无大碍。

如果决定对之进行征税，则建议在《个人所得税法》及其实施条例中加入相关条款，仅以规范性文件进行规制不符合税收法定原则。同时，应出台核定征收规则，解决税额计算问题。例如，欧洲某国合唱团4月来华表演4天，合唱团成员当月从合唱团领取2万欧元/人的月薪，那么2万欧元中有多少应作为来华表演4天的所得而在中国纳税呢？这就需要核定征收规则来简化处理，降低遵从成本，提高效率。

（二）引入“穿透原则”必要性的分析

正如案例二所言，“穿透原则”参照的是企业所得税，①可参见《国家税务总局一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）第五条第二项：“（二）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体”。我国个人所得税还没有相关规定。国内法中设立“穿透原则”的目的在于，如果境外演员通过设立非居民“中间公司”，把本应直接取得的来源国表演收入转移至该公司，此时如果来源国因某种原因无法对插入来源国和演员之间的中间公司征税（特别是根据税收协定“常设机构”条款，中间公司在来源国没有常设机构，同时税收协定又未在“艺术家和运动员”条款中包含来源国对归属于其他人的所得拥有征税权的情形下），那么来源国对境外演员和中间公司都无法征税。在国内法中引入“穿透原则”，来源国可“穿透”中间公司，直接对演员征税，就可防止出现上述情况。

在我国，一方面，国内法把中间公司纳入了企业所得税的征税范围并且没有任何税收优惠；另一方面，我国对外签署的所有税收协定在“艺术家和运动员”条款中均包含了对归属于其他人的所得拥有征税权的内容。所以，单就艺术家和运动员所得而言，国内法和税收协定共同发挥作用，已能实现“穿透原则”的目的，不需要引入“穿透原则”。当然，站在构建个人所得税反避税规则、应对其他避税方式的角度来看，“穿透原则”还是必需的。

（三）进一步完善税收管理的其他建议

1.对非居民公司取得表演收入后，在境外支付给境外演员的情况，现行的法定扣缴方式可能会出现扣缴不及时乃至难以扣缴、追缴的问题。企业所得税制度中的指定扣缴在相当程度上弥补了法定扣缴的不足，所以，可在个人所得税立法中也规定指定扣缴制度，便于境外演员个人所得税及时、便捷的征收。

2.106号文对纳税地点的一般规定是，在演出所在地结清各项应纳税款。对于仅在一地演出的情况，上述一般规定不会出问题，但是如果是在多地进行表演，则会难以操作。例如，非居民演艺团体与上海的境内总承办商甲公司签订商演合同，甲公司又与无锡、合肥的两家二级承办公司乙、丙签订次级承办合同。非居民演艺团体在上海演出2场，无锡、合肥各演出1场，演出报酬由上海甲公司统一支付。按照纳税地点的一般规定，非居民演艺团体需要在短期内把税款分配到上海、无锡、合肥三地并在三地分别缴税，征管双方的操作难度都很大。

文化部对外国人入境完成短期营业性演出活动的，要求演出举办单位到首演地负责涉外营业性演出审批的文化行政部门提交举办涉外营业性演出活动的申请。建议结合上述规定，在一般规则之外，对一个合同项下多地演出的，指定举办单位在首演地扣缴税款。

五、总结

境外文艺团体或个人来华演出时间短、收入高，中外合作形式多样，税源流动性大，国地税的业务都有涉及。在106号文部分内容废止后，政策和征管的不确定性增大，实务操作更加困难，国地税合作程度更需提高，建议尽快出台政策予以统一规范。

[1] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014 [M].Paris:OECD Publishing, 2014.

[2] 国家税务总局国际税务司.中国避免双重征税协定执行指南[M]. 北京:中国税务出版社, 2013.

责任编辑：周 优

Income Tax Policy Analysis on the Foreign Entertainment Groups or Foreign Entertainers in China

Xingyi Song

Nowadays Chinese people have a soaring demand for the top quality and diversified entertainments with the economic prosperity and social development, and as a result, increasingly more frequently the foreign entertainment groups and foreign entertainers come to China for entertaining performances so as to make the tax authorities strengthening the tax administration of foreign entertainments. And China’s domestic laws and tax treaties shall both be resorted in order to correctly impose income tax on the revenue of entertainment performances by foreign entertainment groups and foreign entertainers.

Entertainer Tax treaty Corporate income tax Individual income tax

F812.42

B

2095-6126(2017)05-0077-04