后BEPS时代下我国非居民个人所得税体系的完善建议

范 玲（江苏省地方税务局所得税处 江苏 南京 210024）

后BEPS时代下我国非居民个人所得税体系的完善建议

范 玲（江苏省地方税务局所得税处 江苏 南京 210024）

随着全球国际税改进入后BEPS时代，各国国内法改革进入实质性阶段，个人所得税改革尤其是非居民个人所得税政策和征管体系的完善已成为税制改革的重要内容。本文以江苏省地方税务局外籍个人所得税的征管实践为基础，从政策和征管角度深入分析后BEPS时代到来后，我国非居民个人所得税体系存在的问题，提出应对BEPS挑战的措施建议。

个人所得税 非居民 外籍个人 税制改革 后BEPS时代

随着全球经济一体化的迅猛发展，跨国经济往来变得日益常态化，来华工作任职以及从事生产经营活动的非居民个人不断增加，相关个人所得税政策执行风险日趋凸显。来华非居民个人通常有逗留时间短、流动性大、报酬支付方式隐蔽等特点，税务机关有效实施税收监管难度很大，现行税收政策和管理手段相对滞后。随着税基侵蚀与利润转移（BEPS）15项行动计划全部落地实施，国际税改进入后BEPS时代。推进国内税制的配套改革是BEPS项目成果落地转化的重要内容，在即将到来的个人所得税制改革中，也必须充分考虑非居民个人所得税政策和征管体系的完善。

一、江苏省外籍人员①税法规定，华侨和香港、澳门、台湾同胞的个人所得税参照外籍人员管理。本文中的“外籍人员”泛指中国大陆以外的国家（地区）人员。个人所得税申报基本情况及特点

（一）基本情况

2016年，江苏省共有10.18万名外籍人员申报个人所得税，占全省个人所得税总申报人数的0.31%；外籍人员有税申报率92.05%，高于全省个人所得税有税申报率42个百分点；外籍人员申报缴纳税款合计45.02亿元，人均缴纳税款47 968.13元，是全省个人所得税人均缴纳税款的16倍。外籍人员在申报人数上占比极低，但在有税申报率、人均缴纳税款金额上均远超全省平均水平。因此，加强外籍个人所得税管理，不仅有利于维护国家税收权益，更能有效探索个人所得税征管机制、理念和方法的创新，为全面规范和提升个人所得税管理积累经验。

（二）江苏省外籍个人所得税的特点

1.来源国家（地区）集中度较高。以2016年度申报数据为例：从申报人数来看，江苏省外籍人员主要来自于中国台湾地区、日本、韩国、美国、德国、中国香港地区、新加坡、加拿大、英国，以上国家（地区）申报人数为87 199人，占比为85.65%。；从税收贡献来看，来自日本、韩国、中国台湾地区、美国、德国、新加坡、英国、法国、中国香港地区的外籍人员申报税款37.91亿元，占比为84.21%。

2.省内外籍人员地区分布与经济发展水平高度吻合。从申报人数看，江苏省外籍人员主要集中于苏州、苏州工业园区、南京、无锡和常州等苏南经济发达地区，以2016年为例，以上五个地区的外籍人员申报人数为79 674人，占总人数的78.26%；申报税款37.67亿元，占比83.67%。由此可见，外籍人员的数量和缴纳税款与当地的经济发展水平高度正相关。

3.年度间外籍人员税收变化趋势与经济波动呈现高相关性。2012-2016年，江苏省外籍人员数量和扣缴税款呈现波浪形变化。2015年外籍人员数量降到近年来低点，较2014年减少了约5万人，降幅达33.3%，扣缴税款同比下降1%。2016年外籍人员数量略有回升，扣缴税款较2015年增长4.74%。由此可见，外籍人员税收变动呈现出与实体经济波动正相关的趋势。从时间来看，江苏省境内居住超过183天的非居民个人基本稳定在57 000人左右，而居住不超过183天的非居民个人逐年减少，从2012年的44 374人，减少到2016年的17 500人。这一方面反映了经济下行压力对江苏省外向型经济的负面影响，另一方面也反映出非居民个人存在利用居住时间的规定，人为筹划、规避境内税收的行为，需要税务机关高度关注。

4.从所得类型来看，工资薪金所得占绝对主导地位。2006-2016年，江苏省入库的外籍个人所得税中，工资薪金所得占比一直稳居98%左右。这一方面说明目前外籍人员个人所得税征管的重点仍然在工资薪金所得，同时也预示着除工薪以外的其他所得还有着极大的潜力，需要税务部门提升征管水平堵塞征管漏洞。

二、目前非居民个人所得税政策和征管中的难点

（一）居民身份界定规则不明晰，征管中“外籍个人”与“非居民个人”易出现混淆

一方面，个人所得税法中借鉴了税收居民身份确定标准（如住所和居住时间）、事实上区分了无限和有限纳税义务的纳税人；另一方面，在各种涉外规范性文件确定的单项政策和管理措施中，又以外籍个人为口径，即以纳税人的国籍作为确定纳税义务、实施征管的标准。例如，关于附加减除费用的适用范围，个人所得税法规定为“在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人”，而在个人所得税法实施条例中则规定为“在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员；应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；在中国境内有住所而在中国境内任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；财政部确定的其他人员”以及华侨和港、澳、台同胞。也就是说，在附加扣除标准的适用范围上，税法采用的是居民标准，而条例主要采用的是国籍标准。在经济全球化的今天，国内立法以居民身份作为区分纳税义务的标准已经成为多数国家通行的惯例。而我国个人所得税管理从逻辑起点上既想顾及国际惯例，又没有脱离传统的以国籍管人的思维框框，结果是不能实行彻底的居民管辖权，在国内法上造成税制涉及的标准混淆和扭曲，在国际法上不能与税收协定缔约方实现衔接。

（二）超国民待遇的存在，造成了个人所得税的流失

二十世纪九十年代，我国为适应改革开放的需要，吸引外商投资和国外专业技术人才来华就业，个人所得税法及相关政策法规在费用扣除标准、股息分配和补贴扣除优惠①根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）和《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发〔1997〕54号）的规定，外籍人员以非现金或实报实销方式取得的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁费、出差补贴、探亲费、语言培训费和子女教育费等费用合理部分可以在税前扣除。等方面为外籍人员提供了 “超国民待遇”。但近年来，随着我国经济社会的发展，国内投资者和专业技术人才也有了长足进步，“超国民待遇”的存在，不仅在一定程度上造成税款的流失，也造成境内外人才和资本待遇的不公平。特别是关于补贴扣除优惠项目，“合理部分”缺乏明确的量化标准，在实务操作中难以准确执行，不仅容易造成税收利益流失，也增加了税务机关的执法风险。

（三）滥用税收协定规避个人所得税的现象较为突出

滥用税收协定(treaty shopping)一般是指不应享受税收协定待遇的人利用协定，以期得到不应由其享有的权益。②孙玉刚.谈防止滥用税收协定[J].税务研究,1989（5）：55-57由于这种行为，非协定受益人得以逃避原应承担税负的一部分乃至全部。目前，在实际征管中，滥用税收协定规避个人所得税的常用做法主要有：

1.通过在避税地设立代理人、导管公司①《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）第一条：导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。规避个人所得税。为从滥用税收协定中获取最大利益，跨国纳税人通常会考虑如下两个因素：一是代理人、导管公司所在国所得税率较低或放弃对国外来源收入的征税权；二是代理人、导管公司所在国按照本国法律或依据与跨国纳税人居住国所签订的税收协定对源于本国的投资所得以较低的税率征税或免税。因此，避税地就成为跨国纳税人设立代理人或导管公司的最理想地点。目前我国国内法主要注重对导管公司的防范，对作为自然人的代理人则未作界定，至于对代理人限制和规定更无从谈起。

2.通过化整为零滥用“常设机构”条款规避个人所得税。绝大多数国家利用“常设机构”的概念作为对非居民个人或公司征税的依据。OECD税收协定范本第七条规定：缔约国一方不得对缔约国另一方企业的利润征税，除非该企业通过其设在该缔约国一方的常设机构进行营业。我国与大部分国家签署的税收协定均规定：对引进设备，外方提供技术培训、咨询的，在境内达到规定的时间（一般为6个月）即构成常设机构，税务机关据此可对该常设机构负担的工资薪金所得（包括境内境外）征收个人所得税。在实践中，外国企业通常采取“化整为零”、“连环合同”等方式对一个完整劳务合同分拆，造成每个合同都不构成常设机构的标准，并且在一个项目中经常更换人员，使其在一个纳税年度中停留时间不满183天。上述方法可以达到不缴或少缴个人所得税的目的，税务部门发现和后续核查难度较大。

（四）外部信息获取不足导致征管难度较大

征管信息缺乏是目前制约外籍人员税收征管的瓶颈问题，也是外籍人员税收征管的最大难点。一方面，税务部门对外籍个人多渠道所得信息获取困难。外籍人员的应税所得分为境内所得和境外所得，并且经常出现实际工作地、所得支付地、代扣代缴地各不相同，支付渠道多元等情况，税务机关很难全面掌握，难以对其纳税情况实施有效监管。另一方面，第三方数据获取存在难度。从征管实际来看，外籍人员的工作许可、出入境日期、银行账户、房产以及婚姻等信息，影响着外籍人员纳税义务的确定及其税收居民身份的判定，但这些关键信息散落于公安、人力社保、银行、外汇管理局、住建委、民政等不同的政府部门，部门间信息共享机制不健全，严重制约了税收征管的质量和效率。

（五）个人所得税反避税制度缺失

我国个人所得税法没有反避税的相关条款，而征管法有关反避税的条款②《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。将自然人排除在外，从而导致对自然人实施反避税调查于法无据。从征管实践来看，个人所得税反避税制度的缺失，使得自然人能够轻松通过筹划，将居民税收转化为非居民税收，人为割裂境内境外税收环节，降低税负。例如，江苏D集团原自然人股东W在将股权转让给境外投资基金的过程中，为降低税负，人为将一次转让分割成境内和境外两次转让。先将股权转让给境外导管公司，再由导管公司转让给最终的受让者。该案例中，就是利用自然人反避税制度缺失的政策漏洞，以及非居民企业间接转让财产税率低（一般为10%，低于境内个人所得税率20%）这一差异，达到避税目的。这种情况下，税务机关无法根据个人所得税法否定其税收筹划，极易造成国家税款的流失。随着美国海外账户遵从法案（FATCA）的实施以及情报交换规则的变革，自然人的各种避税行为必将浮出水面，反避税制度的缺失会导致我国税收权益难以维护。

三、完善非居民个人所得税政策和征管体系的建议

（一）修订居民与非居民个人的身份判断标准，进一步明确居民纳税义务

税收居民身份的判定是非居民个人所得税税源管理的一个重要前提。面对FATCA、金融账户涉税信息自动交换标准（CRS）的落地实施，各国必须对税收居民身份标准的内涵和外延进行充分明确，才不至于在国际税收管理方面陷入被动，进而丧失维护国家税收战略利益的先机。首先，建议参照企业所得税法统一国内法对非居民个人各项规定，避免外籍人员和非居民个人管理的混淆。其次，我国非居民个人现有的判定标准存在明显漏洞，极易被利用避税，应综合考虑我国经济社会发展和税收征管实际，结合国际普遍采用的判定标准，完善个人所得税法，堵塞纳税人通过利用这一政策缺陷规避境内纳税义务的漏洞。在明确税收居民身份判定标准的基础上，深入研究制定在现有征管条件下居民个人承担全球纳税义务的监管规范，使全球纳税义务能落到实处。

（二）取消不合理的“超国民待遇”税收优惠政策

结合当前形势发展的需要对所有优惠政策进行系统梳理，取消费用加计扣除，八项补贴扣除和股息红利免税等超国民待遇的优惠政策，在维护国家税收权益的同时更好地实现税收公平。对于一些确有必要保留的优惠政策应当明确适用范围、执行标准和操作规程，最大限度地避免优惠政策的滥用。

（三）从政策和征管角度防范滥用税收协定行为

进一步完善国内法对于自然人“受益所有人”的界定，有效防范通过设立自然人代理人滥用税收协定的行为。通过强化征管防范“常设机构”条款滥用行为。牢牢把握服务贸易项下税务凭证开具关，对劳务提供时间有疑点的要深入企业进行调查核实；对临时来华人员实施项目化管理，依托信息化手段对劳务项目中不同批次人员来华时间进行有效监管，对该项目是否构成常设机构一目了然；加强国地税合作，强化国地税联合判定常设机构的机制，及时发现税收风险。

（四）内外部结合，全面加强信息获取应用

从税务系统内部来看，一是优化征管信息系统。以金税三期全国上线为契机，打破区域间信息不能共享、信息不对称的壁垒，可依据外籍个人的证件号码在多个企业、区域查询，实现外籍人员在所任职的多个企业所属的主管税务机关信息共享，建立起高效快捷、开放式的非居民个人所得税信息管理平台。二是提高风险管理能力。整合各方信息资源，分国家、分行业建立外籍人员税收风险监控指标模型，全面建成外籍个人税收风险管理体系。

从税务系统外部来看，一要全面推动第三方信息共享。加强与工商、公安、银行、劳动等部门配合，获取外籍个人出入境、劳务等涉税信息，摸清非居民税源底数。配合我国履行FATCA政府间协议、《多边税收征管互助公约》、CRS的进程，逐步推动以自动情报交换为主的金融信息共享，获取外籍人员的境内外金融账户信息，有效分析利用。二要建立外籍人员纳税信用管理体系。将税收遵从作为重要评价指标。加大国际税收领域重大违法案件查处信息报道，增强违法案件查处的威慑力。对有不良遵从记录的外籍纳税人，通过依法公示、通知出入境管理机关及边检部门拒绝为其办理证件或阻止其出境等手段，保证税法的强制力。

（五）订立自然人反避税制度

综合考虑我国目前的征管水平，借征管法和个人所得税法修订的契机，参照企业所得税特别纳税调整的规定，建立个人所得税反避税制度，有效遏制自然人有害税收筹划的势头。

[1] 原铁忠,汪蔚青.外籍人员个人所得税征管存在的问题及改进建议[J].税务研究，2016(4).

[2] 吕明艳.外籍人员个人所得税征管问题研究[D].北京:国防科学技术大学硕士学位论文，2008.

责任编辑：王 平

Suggestions on the Improvement of Non-resident Personal Income Tax System in the Post-BEPS Era

Ling Fan

With the global tax reform entering into the post-BEPS era, the domestic law reforms of countries involved have come into a substantive stage, personal income tax reform, especially the non-resident personal income tax policy and the relevant tax collection system have become an important part of tax reform. Based on the practice of collection and management of foreign individual income tax in Jiangsu Province, this paper analyzes the problems in the personal income tax system in the post-BEPS era, and puts forward some suggestions on how to deal with the challenges of BEPS. Key words: Personal income tax Non-resident Foreign individual Tax system reform Post-BEPS era

F810.42

A

2095-6126(2017)05-0044-05