商品归类、海关估价与原产地规则：*国际比较与立法建议

苏 铁（海关总署研究中心 北京 100730）

刘奇超（上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）

曹明星（中央财经大学国际税务研究中心 北京 100081）

施正文（中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）

商品归类、海关估价与原产地规则：*国际比较与立法建议

苏 铁（海关总署研究中心 北京 100730）

刘奇超（上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）

曹明星（中央财经大学国际税务研究中心 北京 100081）

施正文（中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）

商品归类、海关估价与原产地规则具有很强的规范性与技术性，如何遵循税收法定原则的要求制定适配我国改革实际的立法规定，是关税法立法中的重点和难点问题。WCO《商品名称及编码协调制度公约》与WTO《海关估价协议》、《原产地规则协议》要求各缔约方必须在国内法律法规中明确商品归类、海关估价与原产地规则的通行规定，并可结合本国情况对授权条款加以微调，以为因应。我国关税法应该设专章规定“关税税基的确定”，明确商品归类依据，调整“完税价格”计税范围、增加特许权使用费与关联交易等规定，增加非优惠原产地规则与优惠原产地规则的适用范围、原产地标准与原产地证明等条款，明确预归类、预审价与原产地预确定制度。

商品归类制度 海关估价制度 原产地规则 关税法

世界经济一体化发展与多边贸易体系的形成为协调各国关税制度规则提供了可能，继而世界海关组织（WCO）与世界贸易组织（WTO）创制的《商品名称及编码协调制度公约》（HS）、《海关估价协议》与《原产地规则协议》三项国际协调制度相继被大多数国家（地区）立法转化，各国（地区）对进出口商品具体是什么（商品归类）、货物值多少钱（海关估价）、货物来自哪里（原产地规则）的判定标准得以统一。在我国当前关税法立法中，商品归类、海关估价与原产地规则（以下简称“三大技术”）是社会各界关注的重点和难点问题，也是审视关税立法是否践行税收法定原则，贸易便利化理念是否在关税征管改革中得以诠释的核心制度，必须认真研究解决。

一、关税征收“三大技术”规则的国际比较

关税法立法既要有意识地去比较不同国家（地区）的法，也要关注中国自身的独特性，从而找到适配的立法进路。

（一）商品归类

凡加入HS公约的国家（地区）大都将商品编码和商品描述、注释（类注、章注及子目注释）及归类总规则规定于本国（地区）制定的《进出口税则》之中，而《关税法》／《海关法》主要对“确定进出口货物商品编码活动”的规则加以明确。具体表现为：

一是明确计征关税的归类依据与税则子目的法律效力。《欧盟海关法典》第56-57条规定：计征进出口关税应当以《共同关税税则》为基础，为适用《共同关税税则》，货物的税则归类应当是指用于货物归类的《合并商品目录》认定子目或下级子目。

二是明确其他归类依据的法律效力，大致包括《税则注释》、《本国子目注释》、WCO公布的解释性说明、归类决定（裁定）与解释等，具体规定因各国税收法定程度与立法实际有所差异。如南非《关税法》第96条规定：对海关关税中规定的关税标题、副标题或目录条文下的任何货物的分类必须依据本法、《商品名称及编码协调制度公约》和WCO发布的解释性说明。

三是明确纳税人进行商品归类的义务与海关依法审核的权力。欧亚经济联盟《关税同盟海关法典》第52条规定：货物（物品）在向海关申报时应按照《对外经济活动商品目录》进行归类，海关审核商品归类的正确性，如果发现商品归类不正确，海关独立对货物（物品）进行归类并按照关税同盟成员国立法规定的格式作出商品归类决定。

四是明确预归类制度及其程序性规则。我国台湾地区“关税法”第21条规定：纳税义务人或其代理人得于货物进口前，向海关申请预先审核进口货物之税则号别，海关应以书面答复之。

（二）海关估价

目前，加入WTO《海关估价协议》的国家（地区）大都围绕“成交价格”的主要内容和原则、海关估价六种方法的适用条件和范围（或实际使用时候需要特别注意的事项）、加减项目调整的标准和范围等核心内容，在其《关税法》／《海关法》中予以明确。①对于开征出口税的国家，虽然不受《海关估价协议》的约束，大多也会根据“成交价格”的原则，进行必要的调整，说明海关完税价格的构成要素。同时，部分国家结合本国实际制定了某些特殊条款，以确保征纳双方权利配置的总体平衡。主要表现为：

一是明确纳税人权利与义务。澳大利亚《海关法》第142条161K款规定：在海关作出估价决定通知当事人28天之内，当事人可以书面请求海关答复有关估价事宜，海关应该在收到请求的28天之内，书面回应以下事项：1.确定该货物的完税价格所采取的估价方法；2.与估价决定相关的重要问题线索的发现，导致估价决定的有关事实证据或材料；3.确定估价的计算方法，以及计算的基础信息。对于纳税人享有免责、预审价等权利，《法国海关法典》第四章“海关法实施细则”第四节“海关估价”第35条规定：申报价格低于海关估价时，如果申报价格的各项数据在数字方面没有不准确或遗漏，以及申报人或其代理人的过失行为，海关只补征差价部分的关税及进口环节税。同时，各国重视纳税人在“自我评定”程序下的法定义务。新西兰《海关与消费税法》第60条规定：为保证“自我评定”的准确性，任何人在进口申报时必须详细报告货物计税价格的组成要素，且负有保管和出具有关文件、记录的义务。如果海关通过后续稽查手段发现与申报事实不同的情况，海关有重新复核和处置的权力，纳税人也享有上诉权。

二是明确海关的权利与义务。冰岛《海关法》第16条规定：为了保障顺利实施WTO《海关估价协议》，在成交价格不能确定的时候，内阁财政部部长有权制定相应的法规用以特别明确当成交价格不能确定时应采取的措施，以及可以计入海关完税价格的因素。当有理由怀疑发票的真实性和应当计入其他因素的准确性时，对财政部部长的授权还可扩展到有关估价程序的规定。同时，部分国家在立法中明确不接受“成交价格”的理由。加拿大《海关法》第45条第1款规定：充分的信息，意味着在任何数额、差异的确定或调整方面，能够帮助建立对其判断精确度的客观和可量化的信息。同时，加拿大强调实际成交价格是最主要的估价方法，而当判定当事人所提供的信息不够准确时，海关可拒绝使用该种方法。此外，马来西亚《海关法》第13条第2款规定：当海关估价关员作出任何货物估价时，该估价应被认为是正确的，直至相反的证明。此规定对估价关员的执法权加以保护。

三是界明特许权使用费与关联交易规则。澳大利亚《海关法》第157条对特许权使用费有关协议达成的形式、定义范畴和应当计入海关完税价格时应予考量的金额支付情形作了详细的解释，明确了如果递交材料不全或不真实导致海关难以估价情况下的特别处置规定。南非《关税法》第129-130条规定：任何不受法规豁免的进口商在进口申报时，必须按照规定详尽审查他是否与所指货物的供应商存在关联关系。

四是强调对特殊进口货物海关价格的确定与运用。印度《海关法》第14章规定：如果印度消费税与海关中央委员会（CEBC）认为，有必要或适宜这样做，其可以基于相似或类似商品的市场发展趋势，确定任何种类进出口货物的关税价值，①主要针对小额产品、农产品等价格变动大的产品。并在官方公报中作出通知。一旦该种关税价值被固定，则税款将参照关税价值予以征收。日本《关税法》第4-5条规定：对于变质或破损的货物的估价可以用进口货物不发生变质或破损时的海关完税价值减去由于变质或破损引起的贬值，以期更加尊重和符合贸易实际。

（三）原产地规则

从适用范围看，国际上习惯将原产地规则分为优惠性和非优惠性原产地规则。WTO《原产地规则协议》所规定的是非优惠下的原产地规则，其目的是区分国产货与外国进口货；而优惠性原产地规则只适用于签订协议或协议规定的贸易对象国（地区）。②优惠性原产地规则指在最惠国原则以外由一国单方面实施（如普惠制、区域贸易安排、特惠政策），或由两个以上国家或地区通过谈判达成协议后相互适用的原产地规则。具体表现为：

一是从构成要素看，各国（地区）原产地规则主要由实体性规则和程序性规则组成。实体性规则包括原产地标准、累计规则与附加规则；原产地标准包括完全获得标准和实质性改变标准③实质性改变标准包括税则归类改变标准、增值百分比标准、制造或加工工序标准和混合原产地标准。，累计规则包括区域累积、双边累积、对角累积以及完全累积与部分累积，附加规则包括微小加工及处理、微小含量、中性成分及间接材料、附件备件及工作、包装容器及包装材料、成套货品、可互换材料、展览品、吸收规则、地域原则、标准单元。而程序性规则与原产地的确定没有直接关系，却直接决定一项进出口产品是否可以被认定某国生产并被进口国海关接受，该项规则由直接运输规则、原产地证明和原产地标记构成。

二是从立法实践看，主要存在三种模式：1.同时规定非优惠原产地规则和优惠性原产地规则，但侧重规定非优惠原产地规则。《欧盟海关法典》第59-63条对非优惠原产地的适用范围、原产资格的获得、原产地证明等加以规定，第64-66条则明确了优惠原产地的适用范围、原产地标准与部分程序性规则；而韩国《关税法》第229-233条则规定了原产国的确定标准、对原产国标记错误的货物的清关限制、扣押转运货物、原产国证明等内容。2.仅对原产地程序性规则加以明确，主要表现在以关税征纳程序为立法主线的国家。如日本《关税法》第71条规定：对直接或间接伪造原产地标记或使用会造成误认标记的外国产品，不允许进口。3.采用援引法律的方式，单独制定非优惠原产地规则。我国台湾地区“关税法”第28条规定：海关对进口货物原产地之认定，应依原产地认定标准办理，必要时，得请纳税义务人提供产地证明文件。在认定过程中如有争议，纳税义务人得请求货物主管机关或专业机构协助认定，其所需费用统由纳税义务人负担。前项原产地之认定标准，由“财政部”会同“经济部”定之。此外，随着国际贸易中关税逃避税问题的日益严峻，原产地不明货物关税税率的适用问题值得关注。如亚欧经济联盟《关税同盟海关法典》第63条对原产地不明货物的税率适用及在原产地不明前提下尚未提交原产国证明文件或更加准确的信息前按何种税率缴纳关税担保问题，作了明确规定。

二、我国关税征收“三大技术”规则的问题剖析

应当说，我国现行《海关法》、《关税条例》、《原产地条例》等法律法规规定的“三大技术”规则在实施过程中暴露出的种种问题，既有立法技术方面的，也有制度安排理念上的。在立法前，应逐一予以廓清。

（一）商品归类方面

一是法定归类依据定位不明，相关条款界定不清。《关税条例》第31条将《海关法》第42条规定的“有关商品归类的规定”明确为“《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释”，但《进出口货物商品归类管理规定》（海关总署第158号令）第2条将商品归类的行政裁定明确为商品归类的依据，导致对“其他归类注释”中“注释”含义的扩大解释，有违税收法定原则；而《海关全面深化改革总体方案》提及的社会化预归类服务，缺乏明确的法律依据。又如，《关税条例》第30条规定纳税人应当依法如实向海关申报，但怎么才算“如实申报”，《关税条例》乃至《进出口货物申报管理规定》（海关总署第103号令）均未明确，造成申报不实被作为当前海关行政处罚的最常用理由。

二是对纳税人权利重视不足，导致征纳双方权利（力）义务失衡。一方面，由于《关税条例》未对海关在商品归类环节的义务加以列明，导致海关对于企业因商品归类错误而做出补税决定、处罚决定等具体行政行为，常只以归类错误为依据，而没有书面的、详细的归类依据和理由，使得海关执法程序受到质疑；另一方面，由于归类技术本身的复杂性和通关环节归类审核不足，反复大量出现相同货物在不同直属海关、或不同区域海关之间归类不一致情况，产生税款多征、少征、漏征后的法律责任不明情况。

三是立法实践滞后，难以适应国际贸易与征管改革形势。现行预归类制度与WTO《贸易便利化协定》第3条“预裁定”规定存在一定差距，在我国，无论是《预归类建议书》还是《预归类决定书》都只是由直属海关签发，不能在全关境范围内有效，而且有效期只有一年，桎梏了贸易发展与通关一体化改革。同时，海关总署对外发布的部分《商品归类决定》的归类理由不够详细，容易使企业产生不同解读。

（二）海关估价方面

一是海关估价部分要素立法缺失，内部政策文件用以释法现象频出。按照规定，WTO《海关估价协议》除正文和议定书外，还有三个附件，其中附件一为注释。但我国在转换协议文本时，仅注重对正文文本的转化，而忽视了对具体条文注释的转化，造成了一些重要条款的含义和实施条件在法律法规中规定不够准确和完整，从而影响纳税人对正确估价的法定预期。

二是缺乏对税收公平主义的全面考虑，征纳双方权利义务失衡。《关税条例》在海关估价中的权利义务关系配置极度不均，面对强大关税执法权，纳税人仅享有要求海关书面说明审价方法的权利。同时，现行法律法规缺乏完整的估价责任体系，侧重规定相对人的责任而疏于规定海关的责任。如《审价办法》仅第53条规定了法律责任，且用法律援引的方式，明确由海关依照《海关法》和《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》的有关规定对纳税人违法违规行为予以处理。

三是估价制度模式滞后于贸易发展。一方面，目前由《进口货物价格预审核管理暂行规定》（署税发[2011]419号）、《〈进口货物价格预审核管理暂行规定〉有关问题的通知》（税管传[2012]39号）规定的预审核制度，仅仅停留在对已签订的合同，就进口货物未实际进口之前，明确其在某一直属海关关区内若干口岸统一估价和标准的范围，远未达到域外大多数国家（地区）所推行的预估价行政裁定制度。另一方面，现场审单存在单证审核和实际贸易数据脱节的情况，一线海关往往只能笼统掌握贸易成交事实，导致时常过度使用《关税条例》第34条所赋予海关的价格质疑权，减损纳税人权利。

（三）原产地规则方面

一是缺乏统筹规范优惠原产地管理的法律法规。现行《原产地条例》仅适用于非优惠性原产地规则，条例规定优惠性原产地规则要另行制定。但目前尚未制定一套适用于优惠性原产地管理的法律法规，仅由海关总署根据各类区域贸易协定的原产地规则转化为海关的原产地管理办法，而优惠性原产地规则的概念、适用范围、证书签发、审核都没有明确规定。同时，《原产地条例》对于特殊监管区域、行邮物品是否可以适用优惠性原产地规则没有明确规定，至于加工贸易和保税货物如何适用原产地规则更是迟迟未予明确，导致上述商品无法申请享受优惠关税待遇。

二是立法技术滞后于国际标准。以非优惠原产地规则为例，自2005年实施至今，所有商品所适用的原产地标准从未改变和修订过。其中，实施的非优惠性原产地规则在适用增值百分比标准时，“一刀切”地规定为30%。该规定沿用到现在，已无针对性可言。同时，《原产地条例》对特定行业规定了专门的原产地标准，但范围和覆盖面不能切实反映特定行业的技术水平，不能通过规则反映重要部门的贸易利益、配合产业技术升级的实际需要。此外，《原产地条例》和《关于非优惠下原产地规则中实质性改变标准的适用》（海关总署第122号令）缺少对“达不到认定标准不能认定为中国原产商品而如何确定最终原产地”的补遗规则。

三是部分原产地规则对我国产业的保护性不足。未对敏感程度不同的商品制定宽严程度不同的原产地标准，阻碍了原产地规则对本国经济保护属性的发挥。如未对配额产品制定较严的原产地标准，使得高含进口成分的加工贸易出口商品多数能获得中国出口货物原产地证书，不仅占用了有限的、本应由“中国产品”独享的被动配额，也使我国在贸易统计中背上沉重的“顺差”包袱。此外，未对国内生产能力过剩的产品制定较严标准，致使出口产品频频招致国外反倾销指控和制裁。

三、中国关税法立法之“三大技术”规则建构的思路和建议

“法律是治国之重器，良法是善治之前提” 。从立法与改革的良性互动中，不难看出，落实关税法定的意义绝非限于制定法律本身，而是要通过充实和完善关税法律体系，设计科学的现代关税制度，为市场主体提供稳定的合理预期和行为指引。更重要的是，要充分发挥“蹄急步稳”的改革智慧，以贯通关税实体法与程序法联系的“三大技术”规则立法为切入点，由点及面、由面及体，逐渐延展至海关改革全局，成为推动全国海关一体化改革、法治海关建设的有效突破口。基于上述考虑，有必要在关税法中设“关税税基的确定”专章对三大技术规则问题加以规定和完善。①目前对“三大技术”的主流立法意见主要有两种：一种是将“三大技术”合并归入“关税税基的确定”一章；另一种是考虑到原产地的确定与税率的适用紧密联系，将原产地规则归入“税率的设置与适用”一章，而后将海关估价与商品归类合并归入“完税价格的确定”一章。

（一）明确商品归类依据，提升归类实施程序的科学性、民主性、规范性

“良法善治”的法律理念对商品归类立法提出了两个方面的要求：一方面，应当按照“要素确定”的要求，增强关税法的可操作性。建议将商品编码和商品描述（即“目录条文”）、注释（类注、章注及子目注释）、归类总规则、《税则注释》与《本国子目注释》归入《中华人民共和国进出口税则》，由国务院统一制定；在《关税法》中明确社会化预归类制度，并在《关税法实施条例》中明确规定归类的主体、归类范围、法律效力与期限，具体划分标准可定为社会化预归类机构负责咨询《税则》条文、章注类注、《税则注释》等有明确列明的商品归类制度，涉及其他复杂的商品归类应向海关申请预归类决定。另一方面，要体现归类程序的民主化、透明化。要多渠道及时公布《归类决定》，将海关内部具有代表性的归类指导意见书统一对外发布并详细列明归类的依据，将预归类决定书的法律效力由关区扩展到全国海关范围内互认有效；通过完善归类磋商制度，分离归类认定权与监控纠错权，确保行政相对人的合法权利。

（二）完善海关估价部分要素，确保征纳主体间双方权利配置总体平衡

《关税法》之估价立法改革应重点解决几个问题：一是明确界定进口货物“成交价格”的计税范围为“运至关境前”费用。建议《关税法》删除《关税条例》第18条“进口货物的完税价格费用包括……以及该货物运抵中华人民共和国关境内输入地点起卸前所发生的运费及其相关费用、保险费……”中“起卸前”之规定。二是明确对特许权使用费计入完税价格的解释性规定，增加“如果特许权使用费数额的计算方法是依照进口货物的价格而定的，在没有相反证据的情况下，应当推定上述特许权使用费的支付与所估价的货物具有相关性”，“满足以下任何一项条件的，特许权使用费应被视为销售的一项支付条件：（a）卖方或与卖方相关联的主体要求买方进行此项支付；（b）买方所进行的支付是依照合同规定的义务，为了履行其向卖家的一项义务；……”。三是加强对关联交易有关“销售环境”测试标准，接受交易链各相关方提供基于“通用会计准则”形成的信息资料。四是增加海关估价特殊规定，如对中国大量进口的三废产品（废金属、废料和废纸）采用非从量税，可在特有产品范围内按照固定价格的办法，确定商品的“完税价格”。

与此同时，要对现行制度设计作倾斜性调试，实现国家征税权与纳税人权利配置的平衡状态。从征税权角度观察，可在立法中明确计入或不计入成交价格要素范围与法定估价程序内，授权关税政策主管部门灵活处理对无法确定完税价格的估价问题；要对通关一体化改革“自报自缴”制度下海关估价的时效、法律文书的形式、客观量化证据的确认、估价举证与时限、海关对申报价格的真实性和准确性的质疑权、估价法律责任等内容，逐一加以限定。从纳税人视角审视，要明确纳税人享有的估价告知权、因申报人或其代理人过失导致申报价格低于海关估价的法律免责权、预估价（包括预审价、价格预审核、公式定价备案等）等权利，明确纳税人承担对估价申报真实性、准确性、完整性、规范性的法律义务。

（三）明确非优惠与优惠性的原产地规则，加快修订立法配套法规文件

立法之要义在于“法律立得住、行得通、切实管用”，故在《关税法》中明确非优惠原产地规则与优惠原产地规则就显得尤为必要。建议在立法中明确非优惠原产地规则和优惠原产地规则的适用范围、管理部门、原产地标准、原产地证明及原产标记。对于非优惠原产地，应加快修订《原产地条例》，可以WTO《协调非优惠原产地规则》为蓝本，制定“补遗规则”，进而根据产业特点，制定全税则的产品特定规则清单，形成定期修订的立法机制；同时，应在海关总署第122号令的《清单》中规定所有应适用税则归类改变标准的产品，并对少量特定产品另行制定从价百分比或加工工序标准作为补充，从而理顺法律实践中以税则归类改变为基本标准，以从价百分比、制造或者加工工序等为补充标准的实质性改变确定标准的适用顺序。另一方面，应尽快制定一套符合我国自贸区战略的优惠性原产地规则的标准范本，明确其在海关特殊监管区、加工贸易、保税监管货物、行邮物品的适用和原产地管理问题；同时，为确保纳税人依法适用相应优惠税率，建议在立法中增加“适用最惠国税率、协定税率或特惠税率的，需符合相应的原产地规则”的规定。此外，可通过立法（设“关税涉税信息提供”一章）明确适用一套涵盖全部原产地规则的查询系统，便于主管机构实施谈判、签证机构签发证书、海关审单及查验、企业了解和利用规则时使用。

[1] 施正文，刘奇超. 关税法立法架构的国际比较与结构分析[J]. 海关与经贸研究，2016，（4）：1-14.

[2] 施正文,刘奇超. 论中国关税法的定位与架构[J]. 海关与经贸研究，2016，（6）：1-16.

[3] 施正文，刘奇超，曹明星，苏铁. 关税法立法架构的国际比较[J]. 国际税收，2017，（1）：50-55.

[4] 刘奇超，施正文，曹明星，苏铁. 中国进境物品进口税制度改革：国际比较与立法思路[J]. 国际税收，2017，（2）：69-74.

[5] 苏铁，施正文，刘奇超，郭颖超.关税税则、税率立法的国际比较与立法建议[J]. 国际税收，2017，（3）：39-44.

[6] 厉力. 论我国的原产地规则的立法模式、实施问题与改进建议[A]. 施正文.中国税法评论[C]. 北京：中国税务出版社,2016.131-143.

责任编辑：赵薇薇

Commodity Classification System, Customs Valuation System and Rules of Origin: International Comparison and Legislative Suggestion

Tie Su, Qichao Liu, Mingxing Cao & Zhengwen Shi

Commodity classification, customs valuation and rules of origin are very normative and technical. How to follow the requirements of tax statutory principle and formulate the legislative provisions which are suitable for the reform of China is the key and difficult problem in the legislation of Tariff Act. The WCO Agreement on the Harmonized Commodity Description and Coding System, the WTO Agreement on Customs Valuation and the WTO Agreement on Rules of Origin require each contracting party to clarify the provisions of commodity classification, customs valuation and rules of origin in domestic laws and regulations. Each contracting party can adjust the authorization terms by considering domestic situations. China’s Tariff Act should set up a special chapter of “Determination of tariff tax base”; clarify the basis of commodity classification; adjust the tax scope of “dutiable value” ; increase the provisions of royalties and related party transactions; increase the provisions to determine the application scope of the non-preferential rules of origin, the preferential rules of origin, the criteria of origin and the certificate of origin; clarify the system of pre-classification, pre-trial price and origin pre-determined.

Commodity classification system Customs valuation system Rules of origin Tariff Act

F810.42

A

2095-6126(2017)05-0056-05

* 本文是世界银行“中国关税立法国际比较研究”项目、财政部“关税立法国际比较研究”项目、海关总署国际司“欧盟海关法翻译与比较研究工作”项目、上海市教委2016年度“晨光计划”项目“丝绸之路经济带贸易畅通法律机制构建研究——基于海关国际合作视角”（项目编号：16CG68）、中国政法大学校级人文社会科学研究项目“中欧关税立法比较与借鉴研究”（批准号：15ZFZ82008）和中央财经大学“中国财政发展协同创新中心”项目的阶段性研究成果。